Порядок и сроки проведения проверки

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.

Если представлена уточненная налоговая декларация, в которой сумма налога, отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, то решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления указанной уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой произведена корректировка.

Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена приказом ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628.

Проверяемый период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.

При этом, проверяя сделки между взаимозависимыми лицами, ФНС России не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки за один и тот же календарный год.

Кроме того, если у одной из сторон сделки была проведена проверка, по результатам которой было установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении этой сделки не могут проводиться проверки у других ее сторон.

При проведении проверок в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России вправе привлекать эксперта, специалиста и переводчика. Подробнее об этих мерах налогового контроля читайте раздел «Налоговая инспекция» → подраздел «Процедура выездной проверки» → ситуацию «Как проходит выездная проверка» → пункт «Участие в проверке экспертов, специалистов и переводчиков».

Также ФНС России имеет право направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 Налогового кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 Налогового кодекса, в отношении проверяемой сделки. Это требование должно быть исполнено в течение 30 дней со дня его получения.

Форма требования утверждена приказом ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7-2/628@.

Следует иметь в виду, что указанная в пункте 1 статьи 105.15 Налогового кодекса документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), доходы и (или) расходы по которой (которым) признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году, может быть истребована у налогоплательщика ФНС не ранее 1 декабря 2013 года. Основание – пункт 8.2 Федерального закона от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ в редакции Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 39-ФЗ.

Такое требование может быть адресовано не только налогоплательщику, деятельность которого проверяется, но и его контрагентам по проверяемой сделке. В этом случае порядок истребования документов регулируется статьей 93.1 Налогового кодекса. Подробнее об этом читайте ситуацию «Виды налоговых проверок».

К документации о сделке, в частности, относятся документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой:

• перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
• сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

Также к документации о сделке относятся сведения об использованных налогоплательщиком методах определения цен в сделках (глава 14.3 НК РФ), такие как:

• обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
• указание на используемые источники информации;
• расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
• сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
• другие сведения, указанные в статье 105.15 Налогового кодекса.

Подробнее о порядке истребования документов читайте в разделе «Налоговая инспекция» → подразделе «Процедура выездной проверки» → ситуации «Как проходит выездная проверка» → пункте «Процедура истребования документов».

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Проверка не должна длиться больше шести месяцев, но в исключительных случаях этот срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 года № ММВ-7-13/907@. При этом, если у ФНС России в ходе проверки возникнет необходимость получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз, перевода на русский язык документов, срок проведения проверки может быть продлен еще на шесть месяцев. Если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и ФНС России так и не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

Основаниями продления срока проведения проверки до 12 месяцев являются:

• проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков;
• возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);
• непредставление налогоплательщиком в установленный пунктом 6 статьи 105.17 Налогового кодекса срок документов, необходимых для проведения проверки. Так, эти документы он должен представить в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения.

Основания и порядок продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами приведены в приложении № 3 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 года № ММВ-7-13/907@.

Форма решения о продлении срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена упомянутым приказом.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Эта справка вручается представителю проверенной организации.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен по контролируемым сделкам от рыночных, и это отклонение повлекло занижение налогов, то в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке составляется акт проверки. Форма акта проверки и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 года № ММВ-7-13/907@.

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса. Это означает, что в акте должна содержаться следующая информация:

• дата акта;
• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица;
• фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налоговой инспекции, которую они представляют;
• дата и номер решения о проведении налоговой проверки;
• перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
• период, за который проведена проверка;
• наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
• даты начала и окончания налоговой проверки;
• адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
• документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об их отсутствии;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если им предусмотрена ответственность за данные нарушения.

Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. Кроме того, акт должен содержать обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта, этот факт отражается в акте проверки, и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства (месту пребывания) физического лица, либо по предоставленному последним в налоговую службу адресу. Датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

На акт можно представить возражения в течение 20 дней с момента его получения.

Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки и вынесение решения производится в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса. Подробнее об этом читайте раздел «Налоговая инспекция» → подраздел «Процедура выездной проверки» → ситуацию «Как оформляются результаты выездной проверки» → пункт «Решение по результатам проверки».

Новыми нормами Налогового кодекса закреплены методы, которые Федеральная налоговая служба России может использовать при проведении проверки. Их пять:

1. метод сопоставимых рыночных цен. Этот метод является приоритетным, то есть применение других методов допускается, только если его применение невозможно или выводы по нему могут быть недостоверны. Этот метод заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен. Интервал рыночных цен определяется в порядке, установленном статьей 105.9 Налогового кодекса;

2. метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ). При применении этого метода сопоставляется валовая рентабельность, полученная стороной анализируемой сделки при последующей перепродаже товара, приобретенного по анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности. Рыночный интервал валовой рентабельности определяется в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;

3. затратный метод (ст. 105.11 НК РФ). Он заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат стороны анализируемой сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Этот показатель определяется по правилам статьи 105.8 Налогового кодекса;

4. метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ). Он заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;

5. метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). По этому методу сопоставляются фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, и распределение прибыли между сторонами сопоставимых сделок.