Как определить место реализации работ (услуг)
Последний раз обновлено:
По общему правилу услуги (работы), оказанные на территории России, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). И наоборот: если услуги оказаны не на территории России, то НДС начислять не нужно.
Поэтому, чтобы узнать, облагается ли услуга НДС, нужно правильно определить место реализации этой услуги. Для этого обращаются к статье 148 Налогового кодекса.
В ней прописано, когда местом реализации работ или услуг считается РФ, и они облагаются НДС, а когда не считается и НДС начислять не нужно.
Такой подход применяется и к авансовым платежам. Если российская фирма оказывает услуги иностранной компании, обложение НДС полученных от нее авансовых платежей тоже зависит от места оказания услуг (письмо Минфина от 17 января 2023 г. № 03-07-08/2772.
Далее читайте, как правильно определить, когда РФ признается, а когда не признается местом оказания услуг. И это зависит от вида оказываемых услуг (выполняемых работ).
Когда местом реализации работ или услуг считается РФ
Работы (услуги) считаются реализованными на территории России в следующих случаях (подп. 1 - 4.1, 4.4 ст.148 НК РФ).
1. «Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации».
Это, например, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
АО «Актив» реконструирует здание железнодорожного вокзала, который находится в Оренбурге.
Поскольку эти работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории России, место реализации этих работ – Россия. Следовательно, реализация этих работ облагается НДС.
Особый порядок установлен для определения места реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) на территориях ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей (подп. 1 п. 2.2 ст. 148 НК РФ).
Как поясняет Минфин в письме от 11 мая 2023 г. № 03-07-08/42676, местом реализации строительно-монтажных работ, выполняемых (оказываемых) на территориях ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей, не признается территория РФ, если они выполнялись в рамках госконтракта, заключенного до 5 октября 2022 года включительно.
Если госконтракт был заключен после этой даты, то местом реализации вышеуказанных работ будет считаться территория России. Это означает, что обложение НДС этих работ должно осуществляться в общеустановленном порядке.
Такой порядок распространяется и на работы, выполненные по договорам, в которых российский налогоплательщик является соисполнителем или субподрядчиком по контрактам с государственным или муниципальным заказчиком РФ на выполнение работ (оказание услуг) (подп. 2 п. 2.2 ст. 148 НК РФ).
2. «Работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации».
Это, например, работы, связанные с монтажом, сборкой, переработкой, обработкой, ремонтом и техническим обслуживанием.
АО «Актив» ремонтирует компьютеры и офисную оргтехнику. Ремонтная мастерская «Актива» находится в Смоленске.
Поскольку эти работы связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России, место реализации этих работ – Россия. Следовательно, реализация этих работ облагается НДС.
Услуги по монтажу и пуско-наладке оборудования, оказанные иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в России, облагаются НДС. Связано это с тем, что по правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту фактического нахождения такого имущества. На основании этой нормы местом реализации услуг по монтажу оборудования, ввезенного в РФ, и его пуско-наладке признается территория РФ. Следовательно, такие услуги будут облагаться НДС.
Что касается обучения персонала на смонтированном оборудовании, то такие услуги следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к работам по монтажу и пуско-наладке оборудования. А местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). Соответственно, местом реализации услуг по обучению персонала работе на смонтированном оборудовании является территория России. Поэтому такие услуги также будут облагаться НДС (письмо Минфина России от 24 июня 2016 г. № 03-07-08/37026).
3. «Услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта».
Российская фирма АО «Актив» оказывает услуги по обучению иностранных специалистов.
Обучение иностранных специалистов проходит в России. Следовательно, местом реализации этих услуг является Россия. А раз так, реализация этих услуг облагается НДС.
4. «Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации».
Это правило распространяется только на:
- передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
- оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
- продажу интернет-контента и оказание электронных услуг российским покупателям (заказчикам) иностранными IT-компаниями (речь идет о «налоге на Гугл»);
- оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- предоставление персонала, который в дальнейшем будет работать в месте деятельности покупателя;
- сдачу в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- оказание услуг агента, привлекающего исполнителя для оказания перечисленных выше услуг;
- оказание услуг по передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, которые направлены на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.
Российская фирма АО «Актив» оказывает аудиторские услуги.
«Актив» оказал аудиторские услуги российской фирме ООО «Пассив».
Поскольку покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории России, местом реализации этих услуг является Россия. Следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория России, если он зарегистрирован здесь в качестве организации или индивидуального предпринимателя. Если покупатель не зарегистрирован в России или работы (услуги) приобретаются филиалом или представительством, то местом их реализации является место, указанное в учредительных документах организации, место управления организации, место нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или место нахождения постоянного представительства (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, если указанные работы (услуги) приобретены филиалом или представительством российской организации и их местонахождение определено учредительными документами как территория иностранного государства, то местом реализации этих услуг Россия не является и объекта обложения НДС не возникает. Причем даже если головное подразделение компании зарегистрировано в РФ.
Представительству российской риэлтерской компании в г. Рига (Латвия) оказаны юридические услуги. Местонахождение представительства - г. Рига, Латвия, зафиксировано в учредительных документах компании. Несмотря на то, что головное подразделение организации находится в Санкт-Петербурге, местом реализации этих услуг Россия не является. Поэтому их стоимость НДС не облагают.
В этой связи интересно письмо Минфина России от 27 августа 2015 г. № 03-07-08/49541.
В нем финансисты пришли к заключению, что иностранная компания, находящаяся за рубежом, не зарегистрированная на налоговом учете в РФ, подбирающая персонал для российской организации, не является плательщиком НДС в РФ.
Связано это с тем, что согласно пункту 2 статьи 148 Налогового кодекса местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, является Россия, если эта организация присутствует на территории России на основе государственной регистрации.
Если организация не зарегистрирована на территории РФ, то место осуществления ее деятельности определяется на основании места, указанного в учредительных документах, места ее управления, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или места нахождения постоянного представительства в РФ.
Из всего сказанного финансисты делают вывод. Поскольку иностранная компания, занимающаяся подбором персонала для российского заказчика, находится за рубежом, не зарегистрирована на территории России и не ведет здесь свою деятельность, то ее услуги НДС не облагаются.
Минфин России в письме от 13 марта 2023 г. № 03-07-08/20711 определил такую же позицию в отношении консультационных услуг. Платить НДС при оказании консультационных услуг не нужно, если заказчик таких услуг не зарегистрирован и не ведет деятельность в России.
4.1 «Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением…), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением…)».
Иностранная компания AGLicht (экспедитор), не состоящая на учете в российской налоговой инспекции, оказывает услуги российской фирме по транспортировке грузов автомобильным транспортом по договору транспортной экспедиции. Пункты отправления и назначения находятся на территории России. Таким образом, местом реализации этих услуг является российская территория, а их реализация облагается НДС.
Транспорт, который принадлежит российской фирме (предпринимателю), может быть передан иностранной компании по договору фрахтования. Если при перевозках с использованием этого транспорта пункт отправления (назначения) находится на территории России, то местом реализации данных услуг также признается Россия.
Российская фирма ООО «Пассив» передала эстонской фирме по договору фрахтования морское судно. Используя это судно, эстонская фирма оказывает услуги по перевозкам грузов между портами городов Таллинн и Санкт-Петербург. Поскольку пункт назначения находится на территории России, местом реализации этих услуг является российская территория, а их реализация облагается НДС.
4.2 «Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением…) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации».
Российская организация АО «Актив» оказывает услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, автомобильным транспортом по территории России. Поскольку местом деятельности «Актива» является территория Российской Федерации, реализация этих услуг облагается НДС.
4.3 «Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями».
Российская организация АО «Актив» оказывает услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом по территории России природного газа, помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита. «Актив» производит транспортировку на основании контрактов, заключенных с иностранными контрагентами. Поскольку местом реализации услуг по транспортировке газа признается территория России, их реализация облагается НДС.
5. Во всех остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается Россия, если их исполнителями являются фирмы или индивидуальные предприниматели, выполняющие работы (оказывающие услуги) на территории России.
По общему правилу местом осуществления деятельности исполнителя считается территория России, если он зарегистрирован здесь в качестве организации или индивидуального предпринимателя. Если исполнитель не зарегистрирован в России или им является филиал или представительство организации, то местом его деятельности является место, указанное в учредительных документах организации, место управления организацией, место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации или место нахождения постоянного представительства в России. Поэтому при выполнении работ (оказании услуг) иностранным подразделением российской организации, нахождение которого в иностранном государстве предусмотрено в учредительных документах фирмы, объекта обложения НДС не возникает.
Исключение из этого правила – услуги по предоставлению в пользование воздушных, морских судов или судов внутреннего плавания по договору временной аренды (фрахтования на время) с экипажем. Местом реализации таких услуг территория России не признается, если суда используются за пределами ее территории:
- для добычи (вылова) водных биологических ресурсов;
- научно-исследовательских целей;
- перевозок между пунктами, находящимися за пределами России.
По общему правилу, которое установлено подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса, местом реализации работ (услуг) признается территория России, если покупатель этих работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории. В свою очередь местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ:
- в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории России на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;
- при отсутствии такой регистрации - на основании места, отраженного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через постоянное представительство), места жительства физического лица.
Значит, если российская организация приобретает у иностранной компании, не зарегистрированной в российской налоговой инспекции, работы (услуги), местом реализации таких услуг является территория РФ. В качестве примера можно привести аренду российской компанией имущества за рубежом (см. письмо Минфина России от 21 октября 2013 г. № 03-07-08/43942).
Если отдельные виды работ и услуг оказываются на территории иностранного государства филиалом российской организации (продавцом) или для такого филиала (то есть покупателя), то на основании пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса услуги, оказываемые таким филиалом (представительством), объектом обложения НДС не признаются, и налог в российский бюджет не уплачивается.
.Российская туристическая фирма согласно учредительным документам имеет филиал в Израиле, который состоит на налоговом учете в этом государстве. Филиал занимается оказанием посреднических услуг по организации медицинского лечения российских граждан в Израиле. Поскольку филиал согласно учредительным документам турфирмы находится в иностранном государстве, считается, что он не осуществляет свою деятельность на территории России. Исходя из этого, он не должен исчислять и уплачивать НДС в российский бюджет.
Когда местом реализации работ или услуг РФ не признается
Местом реализации работ (услуг) Россия не признается в следующих случаях.
1. «Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации».
К таким работам (услугам) относят строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
Минфин письмом от 26 июля 2022 № 03-07-08/71809 пополнил этот открытый перечень видов работ, связанных с недвижимостью, еще одним. Отмечено, что местом реализации работ по демонтажу зданий, находящихся на территории иностранного государства, выполняемых российской организацией, в том числе по договору с другой российской организацией, территория РФ не признается. Такие работы тоже не подпадают под НДС.
АО «Актив» ремонтирует оборудование теплоэлектрической станции в Варне. Данные работы связаны с недвижимостью, находящейся на территории Болгарии. Таким образом, местом реализации работ не является Россия. Поэтому НДС их стоимость не облагают.
2. «Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания».
Это, например, работы (услуги) по монтажу, сборке, переработке, обработке, ремонту, техническому обслуживанию.
Российскому судну (порт приписки – Новороссийск) оказаны услуги по ремонту в Марселе. Ремонт произведен на территории Франции, следовательно, местом реализации работ не является Россия. Поэтому НДС их стоимость не облагают.
Зачастую основным работам, которые связаны с движимым имуществом, сопутствуют вспомогательные. Как сказано в пункте 3 статьи 148 Налогового кодекса, местом реализации вспомогательных работ признается место реализации основных работ. Если местом реализации основных работ Россия не является, то же самое можно сказать и о вспомогательных. Следовательно ни те, ни другие работы не облагаются НДС.
АО «Актив» оказывает услуги по обслуживанию, ремонту и дистанционной техподдержке оборудования, находящегося в Алжире. Ремонт и обслуживание оборудования являются основными работами. Их оказывают на территории Алжира, следовательно, местом реализации основных работ Россия не является. Поэтому НДС они не облагаются.
Услуги по дистанционной техподдержке оборудования являются вспомогательными. Местом реализации вспомогательных услуг признают место реализации основных. Значит, местом реализации вспомогательных услуг по дистанционной технической поддержке территория РФ также не является. А поэтому и эти услуги не облагаются НДС.
3. «Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта».
Российская фирма АО «Актив» оказывает услуги по обучению иностранных специалистов. Обучение иностранных специалистов проходит за границей. Следовательно, местом реализации этих услуг Россия не является. А раз так, реализация этих услуг по российским законам НДС не облагается.
4. «Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации».
Данное правило действует при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных услуг и др. Полный перечень таких работ (услуг) аналогичен приведенному в пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.
Российская фирма АО «Актив» оказала аудиторские услуги голландской фирме, которая в России не зарегистрирована и не имеет здесь постоянного представительства.
Поскольку покупатель услуг свою деятельность на территории России не осуществляет, местом реализации этих услуг Россия не является. Следовательно, реализация этих услуг НДС не облагается.
Российская фирма ООО «Пассив» прорекламировала швейцарскую фирму, которая не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в РФ.
Россия является местом реализации рекламных услуг, только если место деятельности покупателя – территория РФ (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Место деятельности покупателя определяют на основании его государственной регистрации. Если покупатель не зарегистрирован в РФ, то место его деятельности определяют по информации, указанной в учредительных документах, или по месту нахождения постоянного представительства (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Значит, что если покупателем рекламных услуг является иностранная фирма, зарегистрированная не в России, а за рубежом, то местом реализации этих услуг РФ не является. Следовательно, такие услуги не облагают НДС.
5. «Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием не перечислены в пунктах 4.1-4.3 пункта 1 настоящей статьи" (ст. 148 НК РФ – прим. ред.).
Российское судно, принадлежащее АО «Актив», оказывает услуги по перевозке грузов иностранным компаниям. Пункты отправления и назначения находятся за пределами России. Следовательно, местом реализации этих услуг Россия не является. Их стоимость НДС не облагают.
В аналогичном порядке авиаперевозки пассажиров и багажа, которые оказывают иностранные компании, НДС не облагаются. Ведь в этом случае их местом реализации РФ не является. А поэтому в авиабилетах на самолеты зарубежных авиалиний НДС отсутствует (письмо Минфина России от 1 февраля 2018 г. № 03-07-14/5683).
Особенности вычета НДС при экспорте работ и услуг
С 1 июля 2019 года выполнение работ и оказание услуг, реализованных не на территории РФ, в целях раздельного учета НДС приравнивают к облагаемым налогом операциям (Федеральный закон от 15 апреля 2019 г. № 63-ФЗ). Иначе говоря, такие операции считаются облагаемыми НДС и по ним можно заявить вычет налога. Но только при расчете пропорции для распределения входного НДС (п. 4 ст.170 НК РФ). В целях уплаты налога эти операции по-прежнему НДС не облагают.
В отношении работ и услуг, которые указаны в статье 149 Налогового кодекса - операции, освобождаемые от налогообложения - это правило не применяется.
Таким образом, по экспортируемым работам и услугам, которые не указаны в льготном перечне статьи 149 кодекса, у российских фирм появилось дополнительное конкурентное преимущество перед иностранными. Если компании выполняют работы или оказывают услуги не на территории РФ, то из бюджета можно получить возмещение входного НДС без начислений НДС в бюджет. Это можно расценить как своеобразную нулевую ставку НДС, которую обычно заявляют при экспорте товаров.
Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора
Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:
- Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
- Вы получите бератор по очень выгодной цене
- Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!
Связаться с нами