Расчетные ставки НДС

В некоторых случаях НДС, который нужно заплатить в бюджет по той или иной сделке, определяют расчетным путем.

Сумму НДС расчетным путем определяют так:

• если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 20%:

• если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%:

Такой метод расчета суммы НДС применяют в следующих случаях.

1. Фирма получила суммы, связанные с оплатой продаваемых товаров (работ, услуг). Это, например:

• деньги, полученные за проданные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
• проценты (дисконт) по облигациям, векселям, товарному кредиту;
• выплаты по договорам страхования предпринимательских рисков.

2. Фирма получила оплату (в том числе частичную) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, которые предусмотрены пунктами 2–4 статьи 155 Налогового кодекса, в частности:

• права денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг);
• имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
• права денежного требования у третьих лиц.

3. Фирма удерживает налог в качестве налогового агента в соответствии с пунктами 1–3 статьи 161 Налогового кодекса. То есть:

• при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, которые не состоят на налоговом учете в России;
• при перечислении органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления платы за аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.

Кто такие налоговые агенты и как в этом случае надо рассчитать сумму НДС, смотрите раздел «Уплата и отчетность» → подраздел «Как платят НДС налоговые агенты».

4. Фирма реализует имущество, приобретенное на стороне и учтенное по стоимости, включающей «входной» НДС, в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса (например, безвозмездно полученное имущество).

5. Фирма реализует сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Налогового кодекса. Речь идет о сельхозпродукции и продуктах ее переработки, закупленных у граждан (не являющихся плательщиками НДС), согласно перечню, который утвержден постановлением Правительства России от 16 мая 2001 года № 383.

6. Фирма реализует автомобили и мотоциклы в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 Налогового кодекса (это ТС, приобретенные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, для перепродажи). Налоговая база по НДС в этом случае определяется как разница между рыночной ценой с учетом НДС и ценой приобретения автомобиля.

Рассчитывать НДС с межценовой разницы при перепродаже автомобилей и мотоциклов, приобретенных у граждан, можно, если:

• физлица, у которых приобретен автомобиль (мотоцикл), являются собственниками этих транспортных средств;
• и транспортное средство зарегистрировано на таких физлиц в установленном законом порядке.

До 1 апреля 2024 года действует правило: если дилер покупает автомобиль у физлица, то он продает его другой организации с НДС с межценовой разницы. При этом второе юрлицо обязано заплатить НДС с полной стоимости машины (а вычет НДС можно заявить только с межценовой разницы). То есть этот порядок расчета НДС действует только на первую стадию продажи выкупленного автомобиля.

Федеральным законом от 19 декабря 2023 г. № 612-ФЗ особый порядок расчета НДС распространен на все стадии перепродажи подержанных автомобилей и мотоциклов, выкупленных у физических лиц.

Пункт 5.1 статьи 154 НК РФ дополнен. Установлено, что при последующей реализации автомобилей и мотоциклов, приобретенных у продавца, который ранее определял базу по НДС по особым правилам, налоговая база по НДС может быть определена по таким же правилам, то есть как разница между рыночной ценой реализации с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей и мотоциклов с учетом НДС, предъявленного налогоплательщику. Таким образом, особый порядок расчета НДС распространен на все стадии перепродажи подержанных автомобилей, выкупленных у физических лиц.

Расчет НДС с межценовой разницы распространили на перепродажу автомобилей (мотоциклов) по цепочке организаций, если соблюдаются условия (новый п. 5.2 ст. 154 НК РФ):

• на дату приобретения налогоплательщиком автомобиля (мотоцикла) их продавец применяет общую систему налогообложения;
• последним собственником автомобиля (мотоцикла), на которого оно было зарегистрировано, было физическое лицо;
• при приобретении автомобиля (мотоцикла) налогоплательщиком получен от продавца счет-фактура с суммой НДС;
• физические лица являлись собственниками указанных транспортных средств с регистрацией в ГИБДД.

Первый продавец - физлицо не должен быть зарегистрирован как ИП, в том числе применяющим спецрежим, хотя спецрежимник и не является плательщиком НДС.

Если ТС приобретено у ИП, то НДС при его перепродаже исчисляется исходя из полной цены продажи (без учета НДС).

Напомним также, что для налогового учета необходимо располагать документами.

При покупке автомобиля или мотоцикла для перепродажи у физического лица нужно запросить у него копию паспорта и ПТС, в котором продавец указан владельцем данного ТС Также нужно взять у него письменное согласие на обработку его персональных данных.

При дальнейшей перепродаже ТС каждый из дилеров в цепочке должен располагать копиями этих же документов плюс договорами купли-продажи (между первым юрлицом с физлицом и между каждым из юрлиц между собой). Также нелишними будут выписки с госуслуг или сайта ГИБДД или отчеты из платных ресурсов о владельцах транспортных средств.

Суммы НДС, предъявленные в этом случае покупателю, учитываются в покупной стоимости автомобиля (мотоцикла) и к вычету не принимаются (п. 3, 4 ст. 1 Федерального закона от 19 декабря 2023 г. № 612-ФЗ).

7. Фирма реализует отдельные виды электроники и бытовой техники по правительственному перечню, приобретенные для перепродажи у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС. Это введено Федеральным законом от 30 апреля 2021 г. № 103-ФЗ. Сумма НДС исчисляется с межценовой разницы с применением расчетной налоговой ставки 20/120.

Подробно о том, как рассчитать НДС в этих случаях, смотрите раздел «Типичные ситуации» → подразделы: «Расчеты, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)», "Уступка права требования", "Особые случаи продажи имущества".

Суд в Постановление АС Московского округа от 6 июля 2023 г. № Ф05-14079/2023 по делу № А40-177897/2022, опираясь на судебную практику, формируемую ВС РФ, отметил, что НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом. Этот налог перелагается потребителей и является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. То есть эта сумма, поступающая от покупателя, и является источником для взимания этого налога.

При реализации товаров НДС должен исчисляться от сформированной цены и оплачиваться покупателем в ее составе. В другом случае взимание НДС происходит за счет собственного имущества продавца.

Таким образом, при погашении займа путем предоставления отступного налоговая база по НДС должна определяться расчетным путем из величины погашаемого займа.

Изменение статуса товара с неподакцизного на подакцизный также ведет к доначислению НДС (Письмо ФНС от 27 октября 2023 г. № БВ-4-7/13775@, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19 июля 2023 г. № 305-ЭС23-4066 по делу № А40-21941/2022). Сумма НДС исчисляется с применением расчетной налоговой ставки НДС.

Суть спора в следующем. Признав товар подакцизным, инспекция доначислила компании не только акциз, но еще и НДС по общей ставке, «сверху». За основание принята норма пункта 1 ст. 154 НК РФ. Здесь говорится, что для целей НДС акцизы включаются в стоимость товара.

Суд, ссылаясь на косвенный характер НДС, указал на ошибочность подхода ИФНС в части примененной налоговой ставки.

Поскольку налогоплательщик неверно определил статус товара как неподакцизный, сумма акциза к уплате покупателям фактически не предъявлялась. Следовательно, в этой части экономическая база для уплаты НДС не сформирована. В такой ситуации обязанности продавца в части НДС должны определяться исходя из фактически оплаченной покупателем суммы. Поэтому доначисление необходимо производить с применением расчетной ставки к фактической цене продажи товара.

Письмом от 27 октября 2023 г. № БВ-4-7/13775@ ФНС поручила территориальным инспекциям использовать эту позицию в работе с налогоплательщиками.

Порядок исчисления НДС с межценовой разницы Федеральным законом от 21 ноября 2022 г. № 443-ФЗ с 1 января 2023 года установлен также для плательщиков из новых территорий РФ - ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей.

Такой порядок расчета НДС действует для налогоплательщиков, у которых по состоянию на 30 сентября 2022 г. по учредительным документам на территориях новых субъектов РФ определены (новая ст. 162.3 НК РФ):

• место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (при его отсутствии – иного органа);
• место жительства лица (при отсутствии иного органа управления), имеющего право действовать без доверенности от имени организации.

Такие налогоплательщики должны в целях налогового учета провести инвентаризацию имущества по состоянию на 31 декабря 2022 года, составить инвентаризационные описи, куда внести сведения о фактическом наличии имущества, имущественных прав, требований и обязательств и их стоимость в рублях, и составить акт (он подлежит представлению в ИФНС до 31 марта 2023 года) (п. 12-17 ст. 313 НК РФ).

Если при производстве и (или) реализации товаров такие плательщики используют товары, приобретенные до 30 сентября 2022 года, которые учтены при инвентаризации, то НДС они исчисляют с межценовой разницы.

Это разница между рыночной стоимостью товара с НДС (по ст. 154 НК РФ) и стоимостью приобретенных товаров с учетом НДС (за исключением амортизируемого имущества). НДС при этом рассчитывается по расчетным ставкам (9,09% или 16,67%), в зависимости от того, по какой ставке (10% или 20% или 0%) облагается реализация товара (по статье 164 НК РФ).

Если при реализации вышеуказанных товаров налогоплательщик определит налоговую базу как стоимость этих товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии с нормами о налогообложении сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 НК РФ), исчислит налог по ставкам 0%, 10% и 20% и предъявит такой налог покупателю, налоговые органы не будут пересчитывать налоговые обязательства у сторон сделки. Но такой порядок применяется только при отсутствии потерь для бюджета. Об этом предупредила ФНС в письме от 27 апреля 2023 г. № СД-4-3/5460@.

Если в I квартале 2023 года плательщик из нового субъекта РФ выставил счет-фактуру по операциям из статьи 162.3 НК РФ и в строке 7 вместо 16,67 по ошибке проставил 20/120, что привело к уменьшению налога, то нужно действовать так, как разъяснила ФНС в письме от 12 апреля 2023 г. № СД-4-3/4425@.

Порядок действий такой:

• если НДС, рассчитанный по ставке 20/120 процента, и сумма из строки 8 соответствуют размеру налога, исчисляемому по ставке 16,67 процента, то корректировать счет-фактуру не нужно;
• если НДС, рассчитанный по ставке 20/120 процента, и сумма из строки 8 не соответствуют размеру налога, рассчитываемому по ставке 16,67 процента, то можно или исправить счет-фактуру, или не исправлять его, но выполнить некоторые действия в книге продаж.

А именно: для отображения правильной суммы налога в разделах 3 и 9 декларации по НДС за 1 квартал 2023 г. в книге продаж нужно:

• в строке 17 по каждой регистрационной записи счета-фактуры, выставленного с неправильной ставкой 20/120, прописать размер налога, рассчитанный по ставке 16,67 процента. В строке 13б книги указывается итоговая стоимость продаж по счету-фактуре из строки 9, а в строке 14 — налоговая база из строки 5;
• либо зафиксировать в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет с суммой налога к доплате по всем операциям реализации, для которых база определяется по статье 162.3 НК РФ. Считается она как разница между налогом, рассчитанным с базы по ставке 20/120 процента, и налогом, рассчитанным по ставке 16,67 процента. При внесении в книгу продаж информации их бухгалтерской справки-расчета в строках 13а, 13б и 14 поставляется «0», а в строке 17 – НДС к доплате.

Если в договоре купли-продажи нет прямого указания на то, что цена реализации включает в себя НДС, продавец вправе выделить его из цены договора расчетным путем (письмо ФНС от 5 октября 2016 г. № СД-4-3/18862@).

В пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 сказано, что сумма НДС, предъявленная покупателю продавцом, должна учитываться при определении окончательного размера цены, указанной в договоре, и выделяться в счетах-фактурах, расчетных и первичных документах отдельной строкой. Причем эти обязанности лежат на продавце, поскольку он должен учитывать реализацию при формировании налоговой базы и исчислении НДС.

Поэтому, если в договоре нет прямого указания на то, сформирована ли цена в договоре с учетом НДС или без него, продавец должен выделить налог из цены, указанной в договоре, расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Однако в случае, если из условий договора прямо следует, что указанная в нем цена сформирована без учета НДС, применять расчетную ставку нельзя. Это вывод относится, среди прочего, к ситуации, когда льгота по НДС использована налогоплательщиком неправомерно (прямое указание на цену реализации без учета НДС). И выручку, ранее не включенную в налоговую базу, надлежит обложить налогом. В этом случае НДС нужно исчислить по общеустановленной ставке в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса.