.
^ Наверх

Вы работаете в бераторе в режиме ограниченного доступа. Для вас скрыта часть разделов и сервисов. Чтобы открыть для себя все возможности бератора, оформите подписку.

Момент определения налоговой базы

Последний раз обновлено:

НДС нужно начислить к уплате в бюджет в определенный день. В Налоговом кодексе это называется «момент определения налоговой базы». При этом нужно учитывать как общие условия определения этого момента, так и особенности, связанные с реализацией в разных хозяйственных ситуациях.

По нормам статьи 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней с момента определения налоговой базы следует выставлять счета-фактуры. Это могут быть авансовые счета-фактуры и счета-фактуры на реализацию.

Общий порядок определения налоговой базы по НДС

Момент определения налоговой базы по НДС необходимо определять как наиболее раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  • день отгрузки или передачи товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю;
  • день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, налоговая база по НДС возникает, и налог нужно начислить, если:

  • вы отгрузили товар (оплачен товар или нет – не важно);
  • вы получили предоплату (аванс), но товар не отгрузили. При этом речь идет об оплате как в денежной форме, так и в неденежной, например, зачетом встречных однородных требований (п. 15, 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).

Минфин в письме от 25 января 2024 г. № 03-07-11/5724 подтвердил эту позицию. В целях НДС оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы деньгами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

И если продавец с покупателем произвели взаимозачет, благодаря чему образовалась предоплата, с нее нужно начислить НДС.

Налоговая база по НДС определяется на дату оплаты или предоплаты, в том числе в случае, когда такая оплата (частичная оплата) произведена в неденежной форме. Например, если продавец и покупатели провели взаимозачет, в результате которого образовалась предоплата, с нее нужно начислить НДС - на дату проведения взаимозачета.

Ошибочно перечисленные средства

Для целей НДС суммы, ошибочно перечисленные контрагентом, не могут рассматриваться в качестве аванса в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) и быть объектом налогообложения (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2022 г. № Ф04-4791/2022 по делу № А81-3733/2021).

Судьи указали, что:

  • договорные обязательства между сторонами прекращены;
  • есть акт сверки взаимных расчетов;
  • имеется письмо плательщика с просьбой вернуть безосновательно перечисленную сумму.

Эти документы, по мнению арбитров, подтверждают, что деньги на счет налогоплательщика поступили в результате ошибки контрагента.

В силу положений статьи 39 НК РФ они никак не связаны с реализацией и не могут рассматриваться в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок. Их нужно возвратить и не облагать НДС.

Обратите внимание: на основании положений пункта 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с пунктом 1 статьи 164НК РФ облагаются НДС по нулевой ставке.

Целевое финансирование

Средства, полученные в качестве целевого финансирования, включаются в налоговую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Письмо Минфина от 12 апреля 2023 № 03-03-06/1/32742.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Значит, если средства целевого финансирования как-то связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то их следует включить в налоговую базу по НДС.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров

Допустим, моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Тогда на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

При этом суммы НДС, исчисленные продавцом с полученной предоплаты, подлежат вычетам с момента отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Основание – пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса.

Пример. Момент определения налоговой базы при частичной предоплате

Во II квартале АО «Актив» заключило с покупателем договор на поставку торгового оборудования. Сумма договора – 144 000 руб. (в том числе НДС – 24 000 руб.).

В этом же квартале фирма получила частичную оплату в счет предстоящей поставки в размере 70 800 руб.

В III квартале торговое оборудование было отгружено покупателю.

Предположим, что никаких других операций у «Актива» не было.

Бухгалтер «Актива» сделал следующие проводки:

во II квартале

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 70 800 руб. – получена предоплата от покупателя;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 11 800 руб. (70 800 руб. × 20% : 12%) – начислен НДС с полученной предоплаты.

равными долями 20 июля, 20 августа, 20 сентября

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 3933 руб. – перечислен в бюджет НДС в размере 1/3 квартального платежа (согласно декларации за II квартал).

в III квартале

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 144 000 руб. – отражена выручка от реализации торгового оборудования;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 24 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации торгового оборудования;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– 70 800 руб. – зачтена предоплата, ранее полученная от покупателя.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»

– 11 800 руб. – принят к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет с предоплаты;

равными долями 20 октября, 20 ноября, 20 декабря

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 3933 руб. – перечислен в бюджет НДС в размере 1/3 квартального платежа (согласно декларации за III квартал).

Обратите внимание: корректировать (уменьшать) налоговую базу по НДС с неотработанного аванса, подлежащего возврату по решению суда, и требовать возврата налога путем подачи уточненной декларации нельзя. Принудительное взыскание предоплаты равноценно добровольному возврату аванса при расторжении договора. Значит, налог можно вернуть лишь после реального перечисления денег заказчику. Таково решение ВС РФ, о котором сообщила ФНС в своей информации от 13 января 2020 г.

Фирма может не отгружать товар, а передать право собственности на него покупателю. Такую передачу по Налоговому кодексу приравнивают к отгрузке.

Таким образом, после того как фирма отгрузит товар или передаст права собственности на него, она должна начислить налог. НДС придется заплатить по итогам того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены (переданы) покупателю.

Пример. Момент определения налоговой базы в день отгрузки

В июне АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров согласно договору составляет 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров – 80 000 руб. Деньги за отгруженные ему товары «Пассив» перечислил в августе.

В данном случае заплатить в бюджет НДС «Актив» должен равными долями не позднее 25 июля, 25 августа и 25 сентября (то есть по итогам II квартала, когда товары были отгружены покупателю).

Бухгалтер «Актива» сделает такие проводки:

в июне

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 120 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 80 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 20 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

25 июля, 25 августа и 25 сентября

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 6667 руб. – уплачен НДС в бюджет в размере 1/3 квартального платежа (согласно декларации за II квартал).

в августе

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 120 000 руб. – поступили деньги от покупателя в оплату товаров.

Обратите внимание: если покупатель полностью или частично перечислил деньги за товары раньше, чем они были ему отгружены, то это оплата в счет предстоящих поставок.

В этом случае НДС придется заплатить по итогам того квартала, когда была получена оплата. Впоследствии сумму НДС, уплаченную с предоплаты, можно будет принять к вычету.

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В такой ситуации НДС нужно начислить в тот момент, когда товар будет отгружен. Перешло право собственности на него к покупателю или нет – не важно. Этой позиции придерживаются налоговики и Минфин России.

Пример. Особый порядок перехода права собственности на товары

В июне АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров согласно договору составляет 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров – 80 000 руб.

В договоре предусмотрено условие, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считаются собственностью продавца.

Деньги за отгруженные ему товары «Пассив» перечислил в августе.

В данном случае заплатить в бюджет НДС «Актив» должен равными долями не позднее 25 июля, 25 августа и 25 сентября (то есть по итогам II квартала, когда товары были отгружены покупателю).

Бухгалтер «Актива» сделает такие проводки:

в июне

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– 80 000 руб. – отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 20 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

25 июля, 25 августа и 25 сентября

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 6667 руб. – перечислен НДС в бюджет в размере 1/3 квартального платежа (согласно декларации за II квартал).

в августе

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 120 000 руб. – поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 120 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– 80 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76

– 20 000 руб. – учтен НДС, начисленный со стоимости отгруженных товаров.

Есть и другая позиция по этому вопросу. Дело в том, что по Налоговому кодексу объектом обложения НДС является «реализация товаров (работ, услуг)» (ст. 146 НК РФ). А реализация произойдет лишь после того, как право собственности на товары, работы или услуги перейдет к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Это означает, что, пока нет реализации, налог платить не нужно.

Обратите внимание: с таким порядком уплаты НДС налоговики не согласятся. В результате вам придется отстаивать эту точку зрения в суде.

Но имейте в виду, Конституционный Суд России уже давно высказался в подобной ситуации не в пользу налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 147-О и № 148-О).

Поэтому, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, все равно НДС нужно начислить в день отгрузки. Или в день передачи товара перевозчику. Иную позицию отстоять в суде будет сложно.

Момент определения налоговой базы при выполнении работ

Какую дату считать моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС и срока выставления счета-фактуры за выполненные работы?

По мнению Минфина, это дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.

По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ или день их оплаты, в том числе частичной (п. 1 ст. 167 НК РФ). В то же время пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса предписывает выставлять счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня выполнения работ.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией работ признается передача права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица. Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ.

Таким образом, в целях определения момента определения базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (Письмо Минфина от 14 февраля 2022 г. № 03-07-09/9894).

В письме Минфина от 24 апреля 2023 г. № 03-07-11/37563 также указано, в какой день работы считаются выполненными при установлении момента определения налоговой базы по НДС.

Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт о приемке выполненных работ, подписанный обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).В целях определения налоговой базы днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта заказчиком.

Значит, исполнитель работ обязан начислить НДС на дату подписания акта заказчиком. Счет-фактуру по этим работам он должен выставить заказчику не позднее 5 календарных дней с даты, когда он подписал акт, то есть принял работы.

Если акт сдачи-приемки работ не подписан

Нередки случаи, когда акт выполненных работ не подписывают, к примеру, заказчик, который не хочет платить подрядчику за работу, или подрядчик, который получил аванс и не желает исправлять допущенные недостатки.

В отношении договора строительного подряда ГК РФ закрепляет правило: при отказе или уклонении одной из сторон договора от подписания акта выполненных работ в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ суд может признать недействительным лишь в случае, когда он признает обоснованными мотивы отказа от подписания акта (п. 4 ст.753 ГК РФ).

Для иного договора на выполнение работ, чтобы использовать акт в налоговых целях, без обращения в суд не обойтись.

Из письма Минфина от 19 ноября 2019 г. № 03-07-11/89224 можно сделать такой вывод. Если заказчик либо подрядчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу этого решения суда.

Момент определения налоговой базы при оказании услуг аренды

Минфин в письме от 12 декабря 2022 г. № 03-03-06/1/121501 рассмотрел вопрос об уплате НДС при оказании услуг по предоставлению имущества в аренду. Рассмотрена ситуация, когда услуги аренды временно не оказываются.

Ответ следует из норм НК РФ об определении налоговой базы по НДС.

Услуга – это, согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Реализация услуг признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При сдаче имущества в аренду объект налогообложения НДС возникает непосредственно в момент фактической реализации таких услуг.

Исходя из правил определения налоговой базы по НДС (п 1. ст. 167 НК РФ), моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче имущества в аренду является наиболее ранняя из следующих дат:

  • день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг;
  • последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Если же договором аренды предусмотрены перерывы в оказании услуг, то в такие периоды объекта налогообложения НДС не возникает.

Момент определения налоговой базы при передаче имущества в лизинг

При оказании услуг по предоставлению имущества в лизинг база по НДС определяется в зависимости от того, какое событие наступило раньше:

  • или в день оплаты в счет предстоящего оказания услуг;
  • или в последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления лизинговых платежей.

А значит, счета-фактуры по лизинговым операциям следует выставлять в срок не позднее пяти дней, считая со дня получения оплаты в счет будущих услуг, или не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.

Причем в случае, когда имущество передано в лизинг по двум разным договорам, но в одном налоговом периоде и одному лицу, можно оформить один общий счет-фактуру.

Особые случаи определения налоговой базы

В некоторых случаях дату возникновения налоговой базы определяют в особом порядке. Вот эти случаи.

1. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговую базу вы должны определять на последнее число каждого квартала. Подробнее об этом смотрите раздел «Налоговые вычеты» → подраздел «Налоговые вычеты при выполнении строительно-монтажных работ» → ситуацию «Вычет при строительстве хозяйственным способом».

2. Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт. Налоговую базу определяют в последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, установленных Налоговым кодексом. Подробнее об этом смотрите раздел «Экспорт/Импорт» → подраздел «Экспорт товаров» → ситуацию «Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления».

3. Реализация товаров, полученных по договору складского хранения. Налоговую базу определяют на день реализации складского свидетельства.

4. Использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Налоговую базу определяют на день передачи товаров (использования результатов работ, услуг).

5. Передача имущественных прав. Налоговую базу определяют на день уступки (последующей уступки) требования или на день исполнения обязательства должником. При передаче прав на заключение договора и арендных прав – на день передачи таких прав.

6. Получение аванса изготовителем товаров, работ или услуг с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (по перечню, утвержденному Правительством РФ). Налоговую базу определяют на день отгрузки, если фирма ведет раздельный учет.

7. Реализация судна без регистрации его в Российском международном реестре судов в течение 90 дней с момента перехода права собственности покупателю. Налоговую базу определяют на день передачи судна новому владельцу.

8. Реализация недвижимого имущества.

День передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества признается датой отгрузки недвижимого имущества, но не моментом определения налоговой базы. Поэтому при получении предоплаты за недвижимое имущество действуют общие положения об исчислении НДС.

9. Реализация товаров через интернет-магазин. По мнению Минфина России, при продаже товаров через интернет-магазин с доставкой покупателю датой отгрузки в целях исчисления НДС является дата передачи товаров агенту для доставки (письмо от 29 декабря 2014 г. № 03-07-11/68117).

10. При получении валютного аванса в счет оказания услуг по договору, обязательство по которому выражено в иностранной валюте, налоговая база по НДС пересчитывается в рубли дважды (письмо Минфина России от 7 сентября 2015 г. № 03-07-11/51456):

  • при поступлении денег в качестве предоплаты по курсу Банка России на дату получения денежных средств;
  • при оказании услуг по курсу Банка России на дату оказания услуг.

На какую дату определяют налоговую базу, если по договору обязательство выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях, читайте в разделе: «Счета-фактуры» → подразделе «Особенности оформления счетов-фактур» → ситуации «Составление счетов-фактур, если цена в договоре выражена в у.е.»

11. При поставке покупателю крупногабаритного оборудования по частям, налоговую базу определяют на дату составления первичного документа при поставке последней части оборудования (письмо Минфина России от 29 октября 2018 г. № 03-07-11/77373).

12. Реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

Обратите внимание: пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ в статью 167 НК РФ внесено дополнение, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения является последнее число каждого налогового периода. Статья 167 НК РФ дополнена пунктом 9.3 соответствующего содержания. Указанные изменения вступили в силу с 1 июля 2022 года.



Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Чтобы получить доступ, просто оформите заказ на бератор:

  • Мы откроем вам доступ сразу после оплаты
  • Вы получите бератор по очень выгодной цене
  • Все новые возможности бератора вы будете получать бесплатно!

Если у вас уже есть доступ, войдите




Подписывайтесь на наши рассылки

Только полезная и свежая информация для бухгалтеров от экспертов бератора:
советы, проводки, примеры из практики и образцы документов.
Самое ценное, что будет в вашей почте.