Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)

Безвозмездную передачу товаров (безвозмездное выполнение работ, оказание услуг) на территории России облагают НДС, поскольку такая передача приравнивается к реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС необходимо заплатить в бюджет по итогам того квартала, в котором товары были безвозмездно переданы (работы безвозмездно выполнены, услуги безвозмездно оказаны).

НДС при безвозмездной передаче нужно начислить по той ставке, по которой облагается обычная реализация передаваемых товаров (работ, услуг).

Еще один важный вопрос: с какой суммы нужно платить налог при безвозмездной передаче?

Согласно положению пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса, налоговая база при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса.

Норма пункта 1 статьи 105.3 НК РФ гласит, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Она распространяется в том числе на случаи безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).

Например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, должны учитываться в размере не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение).

При определении налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции.

По вопросу определения налоговой базы при передаче неотделимых улучшений арендного имущества есть судебное решение.

Помимо констатации того, что для целей НДС передача неотделимых улучшений (в т. ч. безвозмездная) должна рассматриваться как самостоятельный объект налогообложения, в Постановлении АС Уральского округа от 30 сентября 2021 г. № Ф09-7212/21 по делу № А76-10767/2020 судьи указали, как определить налоговую базу по НДС.

В этом случае она определяется исходя из стоимости произведенных улучшений. Это величина соответствующих расходов арендатора.

Входной НДС, уплаченный поставщику при приобретении товаров, которые в дальнейшем планируется передать безвозмездно, в общеустановленном порядке можно принять к вычету.

Это прямо следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса:

И поскольку безвозмездная передача признается «объектом налогообложения», то и входной НДС по товарам, специально приобретенным для этой цели, может быть принят к вычету.

Это важный и опасный момент.

Если вы по итогам инвентаризации решили списать недостачу, не забудьте правильно обосновать это списание - так, чтобы вам впоследствии не начислили НДС как с безвозмездной передачи. Имейте в виду постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33. В его пункте 10 указано, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС. Но налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и указать при этом, что имущество выбыло именно по этим основаниям, без передачи третьим лицам. В противном случае налогоплательщик обязан исчислить НДС по правилам, установленным для случаев безвозмездной реализации.

Именно по такой причине фирма проиграла суд (Постановление АС Дальневосточного округа от 24 января 2019 г. № Ф03-5265/18 по делу № А80-115/2018).

Фирма по результатам инвентаризации списала в бухгалтерском учете крупную недостачу ГСМ. ИФНС при проверке доначислила НДС на сумму списанного топлива, как безвозмездно переданного третьим лицам. Инспекторы исходили из того, что у компании нет доказательств, подтверждающих объективные, не зависящие от его воли причины выбытия имущества. Также установлено, что меры по сохранению имущества не были приняты, и, кроме того, это списание не соответствовало обычному выбытию МПЗ, характерному для деятельности компании.

Передача подарков и оказание услуг сотрудникам влечет обязанность начислить НДС. Ценности переходят в собственность получателя, а передача права собственности на безвозмездной основе для целей НДС признается реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если организация вручает подарки своим работникам, то ей придется начислить НДС с их стоимости (Письмо Минфина от 15 октября 2021 г. № 03-01-10/83519).

Налоговая база при передаче подарков сотрудникам определяется как рыночная стоимость товаров, являющихся предметом подарка (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Большинство подарков - покупные товары. НДС начисляется на их стоимость (без учета НДС). Счета-фактуры при вручении подарков в адрес каждого физического лица составлять не нужно (см. письмо Минфина от 8 февраля 2016 г. № 03-07-09/6171). Для отражения в книге продаж следует составить бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные данные по всем «подарочным» операциям.

При желании по итогам квартала на все операции по безвозмездной реализации (вручения подарков) работодатель может оформить в одном экземпляре счет-фактуру – для себя.

Как его заполнить? В обычном порядке, за исключением того, что по строкам 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя» ставят прочерки. Это следует из постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС».

В то же время, суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров на территории РФ, можно принять к вычету, если товары используются для осуществления операций, облагаемых НДС. Вычет можно заявить после того, как товары приняты на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Значит, организация, начислившая НДС со стоимости подарков, переданных безвозмездно сотрудникам, имеет право заявить к вычету НДС, уплаченный при их покупке, так как эти товары используются для операций, облагаемых НДС.

По мнению Минфина, услуги, которые организация оказывает своим сотрудникам, предоставляя им парковочные места для автомобилей, также следует рассматривать как безвозмездное оказание услуг. Отсюда вывод – предоставление работникам парковочных мест облагается НДС. В то же время входной НДС, уплаченный по услугам автостоянки, в общеустановленном порядке организация может принять к вычету (письмо от 29 июня 2016 г. № 03-07-11/37772).

Арбитражная практика по этому вопросу довольно противоречива. Так, одной организации удалось доказать в суде, что безвозмездная передача имущественных прав НДС не облагается. Во-первых, право собственности на имущество к пользователю не переходит, а во-вторых, предоставление имущества в безвозмездное пользование не является сделкой по оказанию услуг (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2010 г. по делу № А46-4140/2010).

А вот другим компаниям повезло меньше. Суды приняли сторону налоговиков и решили, что с безвозмездного пользования надо начислить НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2008 г. по делу № А44-157/2008, от 9 сентября 2008 г. по делу № А56-1629/2008).

Руководствоваться мнением Минфина в этом вопросе или нет, решать вам. Но имейте в виду, если вы начислите НДС с безвозмездной передачи и заявите входной налог к вычету в этой же сумме, и если не начислите НДС и входной налог к вычету не заявите, результат будет одинаковый.

Получается, что если у вас есть счет-фактура от автостоянки с выделенным НДС, проще начислить НДС со стоимости аренды машино-мест для сотрудников. Тогда вы без всяких споров сможете принять к вычету полную сумму входного НДС.

Безвозмездная выдача спецодежды работникам, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, также облагается НДС. То есть когда по согласованию с организацией спецодежда работником не возвращается, а остается при увольнении в его собственности. Такой вывод сделали специалисты Минфина в письме от 25 августа 2016 г. № 03-07-11/49604. Финансисты рассуждали следующим образом.

По правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса реализация товаров на территории России облагается НДС. В то же время, как предписывает другая норма, реализацией товаров признается передача права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, если работник не возвращает выданную ему спецодежду, то право собственности на нее переходит к этому работнику. В этой связи передачу права собственности на спецодежду можно рассматривать как операцию по реализации товаров. Значит, такая передача облагается НДС. А суммы входного НДС по переданной таким образом спецодежде можно принять к вычету в общеустановленном порядке, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса.

Аналогичное мнение Минфин уже высказывал в письме от 9 июля 2013 г. № 03-07-11/26420. А вот в письме от 22 апреля 2005 года № 03-04-11/87 финансисты рекомендовали исчислять НДС и с суммы компенсации, которые работники выплачивают при увольнении в счет стоимости форменной одежды, которая ранее была выдана им бесплатно организацией. Ведь к работникам в данном случае переходит право собственности на одежду.

Отметим, что арбитражные суды не согласны с мнением чиновников, указывая, что такая компенсация затрат организации по своему смыслу не является оплатой за реализованный товар (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 г. № Ф03-2901/2008 по делу № А80-235/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1 по делу № А33-1973/04-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 27 декабря 2006 г. № Ф08-6818/2006-2798А по делу № А32-15391/2005-58/538).

Стоимость бесплатного питания, которое предоставлено работникам, должна быть включена в налоговую базу по НДС. Это официальная точка зрения финансистов и налоговиков. Они связывают ее с безвозмездной передачей, которая является операцией, облагаемой НДС.

Если же фирма обеспечивает питанием еще и сторонних лиц, то ситуация с вычетом складывается по-другому.

Конечным потребителем услуг в данном случае организация не является. Питание работников сторонних организаций не обусловлено технологическим процессом, с деятельностью налогоплательщика не связано, это не мера по обеспечению нормальных условий труда.

Так, инспекция отказала в вычете НДС по таким услугам. Налогоплательщик не вел персонифицированный учет затрат по питанию работников подрядчика. Это не позволило определить налоговую базу при оказании им услуг.

Налогоплательщик оспорил отказ в вычете по услугам питания работников подрядчиков. Суд его не поддержал (Постановление АС Дальневосточного округа от 6 февраля 2024 г. по делу № А73-907/2023):

• передачу услуг питания подрядчикам организация не оформила, объекта обложения НДС нет;
• для вычета нужны не только счета-фактуры, товарные накладные и акты выполненных работ, но и иная первичка, которая подтверждает не только приобретение товара (работ, услуг), но и их использование в облагаемой НДС деятельности;
• при предоставлении питания сторонним лицам без персонифицированного учета нельзя подтвердить стоимость услуг питания по каждому получателю;
• внутренние документы о порядке определения стоимости питания, калькуляцию стоимости питания одного дня налогоплательщик также не представил.

В письме от 1 сентября 2023 г. № 03-07-11/83493 Минфин дал обоснование, почему нет объекта обложения НДС в виде безвозмездной передачи при обеспечении сотрудников питанием через организацию общепита.

Разъяснено, что стоимость бесплатного питания, которое предоставлено работникам по инициативе работодателя (в т. ч. по трудовому или коллективному договору), должна быть включена в налоговую базу по НДС. Это официальная точка зрения финансистов и налоговиков. Они связывают ее с безвозмездной передачей, которая является операцией, облагаемой НДС. То есть если работодатель удерживает стоимость питания из заработной платы либо из иных средств, выплачиваемых работникам, НДС начисляется в общем порядке. При этом и входной НДС, предъявленный работодателю при приобретении продуктов питания, подлежит вычету в общем порядке.

Если же питание работникам по договору предоставляет организация общепита, а по условиям этого договора организация-работодатель не является покупателем, а только оплачивает (полностью или частично) за работников приобретенное ими питание, то у работодателя не возникает реализации услуг общепита. Значит, нет объекта обложения НДС.

Выводы, изложенные в данном письме, подтверждаются и судом.

В постановлении АС Центрального округа от 4 марта 2024 г. по делу № А36-1861/2023 рассмотрена ситуация, когда по договору об оказании услуги питания в организации общепита компания обеспечивала работника бесплатными обедами.

Это было прописано в трудовом договоре так: чтобы повысить производительность труда и обеспечить добросовестное отношение к работе, работодатель предоставляет работнику обеды.

Условие об обедах в аналогичной формулировке было зафиксировано и в правилах внутреннего трудового распорядка.

Организация общепита предоставляла отчеты об оказанных услугах с указанием получателя, количества обедов и стоимости.

Со стоимости обедов удерживали НДФЛ и начисляли страховые взносы, как с дохода, полученного в натуральной форме.

Налоговики решили, что такую услугу следовало облагать НДС, как безвозмездную передачу. Суд не согласился:

• организация питания связана с производственной деятельностью, обусловлена спецификой и характером работы;
• питание предоставляется в целях повышения трудовых показателей, а не безвозмездно, и вытекает из правил внутреннего трудового распорядка, условий трудового договора и связано именно с выполнением работы;
• налогоплательщик получал доход в натуральной форме, но не экономическую выгоду.

В письме Минфина от 20 сентября 2022 г. № 03-07-11/91001 речь идет о том, что накормить работников организации без налоговых последствий и споров с проверяющими возможно только в тех случаях, когда оплата питания сотрудников предусмотрена трудовым законодательством. Так, на работах с вредными условиями труда работникам бесплатно выдают молоко или другие равноценные продукты, а на работах с особо вредными условиями труда — лечебно-профилактическое питание. Этот случай считается единственным, когда НДС на стоимость питания начислять не нужно.

Приведем пример, когда фирма грамотным оформлением всех внутренних ЛНА смогла доказать в суде отсутствие факта безвозмездной передачи при обеспечении сотрудников бесплатными обедами в связи со спецификой труда (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 5 июня 2019 г. № Ф10-5077/2018).

Основания такие.

1. Предоставление бесплатного питания сотрудникам являлось одним из условий коллективного договора, подписанного с сотрудниками. В нем сказано, что это мера обусловлена спецификой и характером работы в компании. Она вводится с целью создания для работников наиболее удобных условий труда.

2. В положении об оплате труда работников безвозмездное питание названо выплатой сотрудникам в натуральной форме.

3. В целях исполнения данных условий фирма заключила контракты на оказание услуг по организации питания со специализированными предприятиями питания.

4. Бесплатно питались исключительно сотрудники, а компания исчисляла НДФЛ.

5. Цель реализовать услуги по организации питания сотрудников отсутствовала. Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме фирма не получала.

Судьи пришли к выводу, что при таких условиях обеспечение работников питанием не является безвозмездной передачей услуг и не облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как видите, для доказательства своей правоты фирме пришлось судиться с налоговой, хотя перечень аргументов, которые смогли убедить судей, можно взять на вооружение.

В письме от 27 января 2020 г. № 03-07-11/4421 Минфин разъяснил, в каком случае организация вправе предоставлять питание своим сотрудникам без начисления НДС - когда компания организует бесплатное питание персонала без персонификации этих лиц.

Если же обеды сотрудников организуются персонифицированно, то такие операции подлежат обложению НДС. В данном случае работодатель может получить вычет налога, уплаченного при покупке продуктов.

Что значит «персонифицированно»?

К примеру, фирма заказывает комплексные бесплатные обеды по одной цене или выдает талоны на питание. В этом вся персонификация: стоимость обедов известна, значит, известен и доход каждого работника.

Этот же вывод несколько ранее Минфин формулировал иначе: если невозможно конкретизировать круг лиц, получающих питание, то объекта, облагаемого НДС, не возникнет (см. письма от 13 декабря 2012 г. № 03-07-07/133, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327).

Но не стоит надеяться на то, что проверяющие не будут стараться доначислить НДС в случае «неперсонифицированного» питания ваших сотрудников.

Они умудряются подсчитать доходы работников, даже если питание организовано по принципу шведского стола. Делают это «расчетным путем»: исходя из общей стоимости питания работников и сведений из табеля учета рабочего времени (см. письмо Минфина от 18 апреля 2012 г. № 03-04-06/6-117).

Как предусмотрено Гражданским кодексом, если арендатор производит неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Вместе с тем, реализацией товаров, работ, услуг является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) облагаются НДС. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому тоже облагается НДС.

На эту норму неоднократно ссылаются чиновники в своих разъяснениях относительно неотделимых улучшений арендованного имущества. Так, Минфин и ФНС России настаивают, что безвозмездная передача арендатором неотделимых улучшений арендодателю, произведенных собственными силами или с привлечением подрядчиков, облагается НДС. Причем НДС нужно начислить даже тогда, когда арендодатель не возмещает стоимость ремонтных работ арендодателя.

Позиция Пленума ВАС РФ, высказанная в постановлении от 30 мая 2014 года № 33, аналогична. Судьи указали: если арендодатель компенсирует капитальные вложения, произведенные арендатором, такие неотделимые улучшения арендованного имущества считаются переданными оплатившему их арендодателю. НДС, принятый ранее к вычету, арендатор должен предъявить арендодателю в соответствии с положениями пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса.

По правилам Налогового кодекса суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретаются для облагаемых налогом операций, покупатель может принять к вычету (пп. 1 п. 1 ст. 171 НК РФ). При передаче арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, арендатор должен уплатить НДС. Входной НДС по ремонтным работам, ранее принятый к вычету арендатором, восстанавливать не нужно.

Обязанность по уплате НДС при возврате арендного имущества с неотделимыми улучшениями возникает у арендатора в квартале их фактического выбытия из его собственности (Постановление АС Центрального округа от 13 января 2022 г. № Ф10-5799/2021 по делу № А83-20406/2020).

Если неотделимые улучшения, которые передаются арендодателю вместе с возвращаемым объектом аренды, имеют стоимостную и физическую характеристики, то их передача является реализацией и облагается НДС (п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Момент возникновения обязанности по уплате налога не всегда связан с датой возврата арендуемого имущества.

Судьи отметили, что если между сторонами договора аренды нет соглашения о передаче неотделимых улучшений, то момент определения налоговой базы нельзя связывать с моментом возврата предмета аренды. Обязанность по уплате НДС возникает у арендатора в квартале фактического выбытия неотделимых улучшений из его собственности. Этот момент определяется датой их списания с баланса.

Иная ситуация складывается с безвозмездной передачей основных средств в собственность органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям и унитарным предприятиям. Так, в силу положений подпункта 5 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса такая передача не облагается НДС (письмо Минфина России от 23 марта 2018 г. № 03-03-06/1/18466).

В связи с этим входной НДС, ранее принятый к вычету по товарам, работам или услугам, которые используются при создании основных средств, безвозмездно передаваемых органам власти, нужно восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По НДС, которые возникают в организации при возвращении помещения, арендованного у органов государственной власти или местного самоуправления, последствия другие.

Подпункт 18 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса предусматривает освобождение от НДС безвозмездную передачу органам госвласти или местного самоуправления результатов работ по созданию или реконструкции систем теплоснабжения, горячего и холодного водоснабжения, водоотведения, которые были во временном пользовании у организаций.

Этим же подпунктом освобождается от НДС безвозмездная передача органам госвласти или местного самоуправления объектов теплоснабжения, систем горячего, холодного водоснабжения, водоснабжения, водоотведения, отдельных объектов таких систем, если они были созданы организацией в течение срока действия договоров аренды.

Но есть одно условие, которое должно выполняться для того, чтобы эти операции не облагались НДС.

Минфин в письме от 17 ноября 2020 г. № 03-07-11/100059 пришел к такому выводу.

НДС не надо уплачивать только в случае, если в отношении данных объектов заключены концессионные соглашения в соответствии с частью 1 статьи 51 Федерального закона от 21.07.2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».

Именно это условие указано в подпункте 18 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

А как быть, если фирма безвозмездно передает имущество, входной НДС при покупке которого к вычету не принимался?

Как известно, к такому имуществу относится:

• имущество, приобретенное для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• имущество, купленное за счет средств целевого бюджетного финансирования;
• имущество, приобретенное у фирм, предпринимателей или граждан, не являющихся плательщиками НДС;
• имущество, полученное фирмой безвозмездно;
• служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года;
• любое другое имущество, числящееся на балансе фирмы по стоимости с учетом входного НДС (независимо от причин, по которым налог, уплаченный продавцу при его приобретении, не был принят к вычету).

Налоговый кодекс определяет, что безвозмездная передача – частный случай реализации. А для реализации в данном случае предусмотрен такой порядок.

Если вы продаете имущество, которое числится на балансе фирмы с учетом входного НДС, налог нужно заплатить, как того требует пункт 3 статьи 154 НК РФ:

На практике также часто возникает и такой вопрос: нужно ли начислять НДС, если фирма бесплатно раздает образцы своей продукции (товаров) в рамках рекламной кампании?

Если себестоимость бесплатных сувениров не превышает установленный лимит по стоимости за штуку, то начислять НДС не нужно (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). С суммы превышения налог надо платить в обычном порядке (то есть точно так же, как и при безвозмездной передаче товаров). Это правило также распространяется на работы (услуги).

Федеральный закон от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ дополнил перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Скорректирован список операций, не подлежащих налогообложению НДС на территории РФ, в соответствии со статьей 149 НК РФ.

В их числе повышение порога стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях. Его подняли со 100 до 300 рублей.

Закон вступил в силу со дня его официального опубликования – с 31 июля 2023 года, а сама поправка - с 31 августа 2023 года.

Расходы на приобретение (создание) таких товаров (работ, услуг) следует принимать в расчет с учетом сумм входного НДС, то есть в лимите в 300 руб. учитывается НДС (письмо Минфина России от 17 октября 2016 г. № 03-03-06/2/60252).

Для применения этой льготы налогоплательщик должен подтвердить, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) стоимостью менее 300 руб. за единицу соответствует законодательству о рекламе.

При этом налогоплательщик, осуществляющий вышеуказанные операции по реализации товаров (работ, услуг), может отказаться от освобождения таких операций от налогообложения НДС.

Кроме того, независимо от суммы расходов на приобретение или создание единицы рекламной продукции, не нужно начислять НДС при распространении предметов, которые не отвечают признакам товара. То есть не предназначены для реализации в собственном качестве.

Подарочный сертификат является документом, удостоверяющим право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Подарочные сертификаты используют в своей деятельности многие фирмы с целью стимулирования продаж. Выпускать сертификаты могут как сами продавцы, так и третьи лица, которые их реализуют. Получателю сертификата передается право приобрести товары эмитента на сумму номинала.

Вопрос обложения НДС возникает как при передаче покупателям товаров по сертификату, так и при передаче им самого сертификата.

В Налоговом кодексе такой конкретики нет, поэтому обратимся к разъяснениям Минфина.

Со стоимости товаров, переданных по выигранным в ходе рекламной акции сертификатам, нужно заплатить НДС.

Предположим, организация проводит рекламные акции, в ходе которых разыгрывает призы. Победители получают в качестве призов сертификаты. В пределах номиналов этих сертификатов они могут бесплатно приобрести электротехнические товары в магазинах фирмы. Облагается ли передача товаров по подарочным сертификатам НДС?

В Минфине полагают, что облагается (письмо Минфина России от 10 марта 2017 г. № 03-07-11/13704).

Поскольку передача товаров по врученным в ходе рекламной акции подарочным сертификатам является операцией по реализации товаров, такая операция облагается НДС в общеустановленном порядке.

Кроме того, стоимость призов, переданных гражданам, в ходе рекламной акции, можно учесть при расчете налога на прибыль. Однако такие расходы являются нормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В письме от 18 сентября 2023 г. № 03-07-11/88753 Минфин разъяснил, нужно ли начислять НДС при передаче потенциальным покупателям самих сертификатов.

Фирма, которая безвозмездно передает сотрудникам или сторонним физлицам подарочные сертификаты, ранее приобретенные у эмитента, должна при такой передаче исчислять НДС.

Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС, предусмотрен пунктом 2 статьи 146 НК РФ и статьей 149 НК РФ.

Подарочный сертификат удостоверяет право держателя получить товар на сумму, равную его номиналу. То есть по факту безвозмездно передаются имущественные права. Такой операции нет в перечнях не облагаемых НДС операций.

Вместе с тем в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ сказано, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией. На эту норму ссылается Минфин, обосновывая необходимость начисления НДС.

По мнению судей, передача бонусного товара не признается безвозмездной реализацией и не облагается НДС. Такой вывод сделали арбитры АС Волго-Вятского округа в постановлении от 3 марта 2016 г. по делу № А43-14608/2013. По мнению арбитров, предоставление продавцом бонусов не может расцениваться как безвозмездная реализация товаров, так как это предусмотрено возмездными договорами. Как правило, такие договоры предусматривают в качестве обязательного условия получения премии совершение покупателем определенных встречных действий, а именно – закупки товара в определенном объеме в установленный период времени.

В таких обстоятельствах размер выручки должен определяться с учетом скидки. То есть, НДС должен уплачиваться только при продаже основной части товара, а передача бонусной продукции налогом не облагается.

Объект обложения НДС возникает в случае передачи ценностей на безвозмездной основе, например, в рамках договора дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Передаваемые объекты могут быть:

• основными средствами;
• товарами;
• денежными средствами;
• готовой продукцией;
• нематериальными активами;
• материалами;
• ценными бумагами;
• имущественными требованиями (правами), например, это может быть переданное бескорыстно коммерческой организацией право пользования земельным участком некоммерческому учреждению или бескорыстная уступка коммерческим предприятием права требования уплаты долга своего должника некоммерческой организации.

Коммерческим предприятиям установлен допустимый предел стоимости безвозмездно передаваемых ценностей — до 3000 рублей.

Это ограничение не распространяется на операции с физлицами и общественными организациями, благотворительными и иными фондами, бюджетными учреждениями, потребительскими кооперативами, религиозными и другими некоммерческими организациями.

Также возможно безвозмездно передавать имущество коммерческим организациям-учредителям при условии, что подобные операции оговорены в уставе.

Дарение ценностей между коммерческими организациями на сумму более 3000 рублей считается нарушением требований закона, и такая сделка может быть признана недействительной (п. 1 ст. 168, подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

При дарении ценностей стоимостью свыше 3000 рублей гражданину или некоммерческой организации следует оформить письменный договор дарения (ст. 574 и 575 ГК РФ).

Сделка безвозмездной передачи ценностей подтверждается товарной накладной или актом приема-передачи.

В Налоговом кодексе говорится, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или ИП признается (п. 1 ст. 39 НК РФ):

• передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
• возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
• в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Акционер безвозмездно передал имущество в качестве вклада в имущество акционерного общества (без увеличения его уставного капитала). Облагается ли такая операция налогом на добавленную стоимость? Минфин ответил на этот вопрос в письме от 8 декабря 2023 г. № 03-07-11/118754.

Как известно, объектом налогообложения НДС является реализация товаров на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализацией признается также безвозмездная передача права собственности на товары.

Договор между акционером и акционерным обществом о передаче имущества не является договором, который предусматривает реализацию имущества на возмездной основе. Но из него следует передача собственности на имущество на безвозмездной основе.

Перечни операций, которые не облагаются НДС или освобождены от этого налога, приведены в пункте 2 статьи 146 и в статье 149 НК РФ.

Операция по передаче имущества в качестве вклада в имущество хозяйственного общества (без увеличения его уставного капитала) в данных списках не упомянута. Поэтому такая передача облагается НДС в общем порядке.

В Минфине полагают, что предприниматель на общей системе налогообложения, подаривший недвижимость физлицу, должен уплатить НДС в бюджет (письмо Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 03-07-14/7966). Связано это с тем, что индивидуальные предприниматели на ОСН должны уплачивать НДС в бюджет (ст. 143 НК РФ). Значит, если ИП дарит недвижимость физическому лицу (то есть передает ее на безвозмездной основе по договору дарения), то такая передача облагается НДС. Правда, с условием - подаренную недвижимость предприниматель должен был ранее использовать в предпринимательской деятельности.

Это же правило действует и при дарении недвижимости фирме, учредителем которой является ИП. Финансисты заявили, что если ИП-«общережимник», владеющий фирмой, дарит ей недвижимое имущество, то такая передача считается реализацией и облагается НДС (письмо Минфина России от 4 октября 2018 г. № 03-07-14/71371).

Также при передаче имущества по постановлению судебного пристава собственник имущества должен исчислить и уплатить НДС. Налоговая база при этом определяется как стоимость переданного кредитору имущества. Порядок начисления НДС – сверху или по расчетной ставке – зависит от того, есть ли в постановлении пристава указание на НДС. Если нет, то нужно считать, что цена уже включает этот налог, и собственник вправе определить сумму НДС по расчетной ставке.

Тот факт, что имущество передается не в рамках договора, а по постановлению судебного пристава, не освобождает собственника от уплаты НДС по этой операции ( Постановление АС Центрального округа от 30 ноября 2021 г. № Ф10-5446/2021 по делу № А09-612/2021).

Передача вещи по договору безвозмездного пользования (ссуды) тоже приравнивается к реализации. Об этом напомнил Минфин в письме от 21 января 2022 г. № 03-07-11/3556.

По договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне. Вторая сторона обязуется вернуть эту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Значит, организация должна исчислить НДС со стоимости переданного в безвозмездное пользование имущества.

Это в полной мере относится и передаче по договору ссуды недвижимости.

Если организация передает контрагенту в безвозмездное пользование недвижимость по договору ссуды, то такая операция сводится к передаче права пользования имуществом. А, значит, считается реализацией услуг, которая облагается НДС (определение Верховного Суда РФ от 23 августа 2019 г. № 303-ЭС19-13105).

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав облагаются НДС. Реализацией признается, в частности, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А под услугой для целей налогообложения понимают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Передавая имущество на безвозмездной основе третьим лицам, организация оказывает им услугу. В процессе отношений по безвозмездному пользованию имуществом удовлетворяются потребности других лиц, а результаты оказанной услуги не имеют материального выражения.

Поэтому безвозмездную передачу имущества в пользование облагают НДС как услугу, оказанную безвозмездно.

Вы знаете, что ремонт, техобслуживание, осуществляемое в период действия гарантии без взимания допплаты, НДС не облагается (подп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В силу статьи 162 НК РФ база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, кроме не подлежащих налогообложению операций. Поэтому исполнитель работ по гарантии, который получает вознаграждение, не включает его в базу по НДС.

Также не облагается НДС передача отремонтированных по гарантии изделий, так как не происходит передачи права собственности.

А вот передачу покупателю новых товаров взамен брака следует рассматривать как продажу, облагаемую НДС. Об этом предупреждает Минфин в письме от 27 апреля 2021 г. № 03-07-11/32139

Устранение недостатков по выполненным подрядным работам признаются объектом обложения НДС как операции по выполнению работ на безвозмездной основе.

Подрядчик обязуется бесплатно устранять недостатки по выполненным работам в течение гарантийного срока, который может быть установлен в договоре подряда.

На стоимость работ по устранению недостатков, выполненных без взимания платы с заказчика, подрядчик обязан начислить НДС в общеустановленном порядке.

Минфин в письме от 22 июля 2022 г. № 03-07-11/70767 разъяснил, почему.

Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ. Операции, освобождаемые от НДС, перечислены в ст. 149 НК РФ.

Операции по устранению недостатков в ранее выполненных работах (в том числе без взимания платы) в указанных статьях НК РФ не поименованы.

Значит, такие операции признаются объектом обложения НДС как операции по реализации (выполнению) работ на безвозмездной основе.

Признание сделки недействительной без реституции не влечет перерасчета налоговых обязательств. Такой вывод сделали судьи в Постановление АС Московского округа от 7 декабря 2023 г. № Ф05-13883/2023 по делу № А40-38119/2023.

Общество реализовало товары покупателю, который за них не заплатил, так как был признан банкротом. Общество обратилось в суд, который признал сделку недействительной.

Но в результате выездной налоговой проверки обществу было вменено неисчисление НДС при безвозмездной передаче товаров, доначислен НДС, неустойка и штраф.

Общество не согласилось с этим решением и обратилось в суд с требованием его отмены. Суды в трех инстанциях его не поддержали.

Налоговые последствия влекут не гражданско-правовые сделки, а финансово-хозяйственные операции, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Потому признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведение сторон сделки в первоначальное состояние) не может являться достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств.

Поэтому обществу правомерно вменено неисчисление НДС. Фактически состоялась безвозмездная передача товаров, а значит, налогоплательщик был обязан исчислить и перечислить НДС в бюджет.

При этом общество:

• не опровергло расчет налоговых обязательств по уплате НДС по реализации товаров, путем представления собственного контррасчета;
• не указало обстоятельства, в силу которых оно не имело реальной возможности представить документы бухгалтерского учета во время проведения мероприятий налогового контроля.