Суммы, увеличивающие налоговую базу

На практике существуют ситуации, когда денежные средства, полученные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, увеличивают налоговую базу по НДС. Продавец обязан включить эти денежные суммы в налогооблагаемую базу и исчислить с них НДС в том квартале, в котором они были получены.

Важно запомнить, что увеличивается налоговая база на указанные суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) и фактически являются частью выручки от продаж.

Если предметом отношений реализация товаров (работ, услуг) не является, то поступившие денежные суммы не облагаются НДС. Аналогичное правило применяется и в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового Кодекса не является территория России.

Ситуации, в которых полученные денежные средства увеличивают налогооблагаемую базу, упомянуты в статье 162 Налогового кодекса. Вот их перечень.

1. Денежные суммы получены за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

• в виде финансовой помощи;
• на пополнение фондов специального назначения;
• в счет увеличения доходов.

2. Денежные суммы получены в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

• процента (дисконта) по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);
• процента по товарному кредиту.

3. Денежные суммы получены организацией как страховые выплаты при наступлении страхового случая в соответствии с договором страхования финансового риска (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Главным условием является реализация организацией по застрахованному договору товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса.

Полученные денежные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивают налоговую базу по НДС и в иных случаях (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Примером может быть получение комитентом денежных средств от комиссионера в качестве компенсации скидки, которую комиссионер предоставил покупателю (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Они самым прямым образом связаны с оплатой реализованных товаров.

При получении таких сумм продавец должен оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства России от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Налог рассчитывают с применением расчетной ставки 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Покупателю счет-фактура не выставляется (письмо Минфина от 1 сентября 2023 г. № 03-07-11/83443).

При получении денежных сумм за реализованные товары (работ, услуги) налоговую базу определяют исходя из суммы оплаты с учетом НДС.

Сумма налога исчисляется по расчетной ставке следующим образом:

• если товары (работы, услуги) облагают НДС по ставке 20%:

• если товары (работы, услуги) облагают НДС по ставке 10%:

Полученные денежные средства облагаются налогом только в том случае, если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг). То есть, между налогоплательщиком и его контрагентом должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Кроме того, реализация должна фактически произойти: товары должны быть переданы, работы выполнены, услуги оказаны.

Когда субсидия включается в базу по НДС, а когда – нет, а также когда у получателя субсидии есть право на вычет, а когда – нет, уточнил Минфин в письме от 20 октября 2023 г. № 03-07-11/99947.

Разъяснения основаны на общих нормах НК РФ об НДС, устанавливающих случаи увеличения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг).

При получении денежных средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС увеличивается.

Субсидия, полученная из бюджета на возмещение затрат по покупку товаров (работ, услуг), не связана с оплатой реализуемых получателем товаров (работ, услуг), поэтому в налоговую базу по НДС она не включается. Если за счет полученной субсидии будут приобретены товары (работы, услуги), то суммы предъявленного продавцом НДС покупатель принять к вычету не сможет (п. 2.1 ст. 170 НК РФ).

Когда бюджетная субсидия получена на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), принятый ранее к вычету НДС по ним следует восстановить (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При получении субсидий в оплату реализуемых получателем товаров (работ, услуг) НДС исчисляется в общем порядке. А НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), которые использованы получателем субсидии для производства и (или) реализации оплаченных за счет субсидии товаров (работ, услуг), также принимается к вычету в общем порядке.

Некоторые суды указывают, что задаток НДС не облагается, так как в момент его получения он выполняет только обеспечительную функцию.

Минфин и налоговые органы, разумеется, считают, что получение задатка должно облагаться НДС, так как задаток одновременно является и средством обеспечения обязательств покупателя по договору, и предварительной оплатой.

Такое мнение поддержано Верховным Судом РФ в определении от 18 июля 2019 г. № 301-ЭС19-10310.

Основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, где говорится, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Задаток облагается НДС, так как связан с оплатой реализованных ценностей. С момента начала исполнения основного обязательства он утрачивает свойства обеспечительного платежа. В силу статьи 381 ГК РФ задаток не может быть возвращен, а должен быть засчитан в счет платежей по договору. Включить сумму задатка в налоговую базу по НДС нужно в том налоговом периоде, в котором она была получена.

В качестве денег, полученных за реализованные услуги (работы), можно рассматривать суммы спонсорской помощи, поступившие как средства за предстоящее оказание рекламных услуг спонсору.

Согласно статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ «О рекламе» спонсор – это лицо, которое предоставило средства либо обеспечило их предоставление для:

• организации (проведения) спортивного, культурного или любого иного мероприятия;
• создания (трансляции) теле- или радиопередачи;
• создания (использования) иного результата творческой деятельности.

Спонсорская реклама – это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Следовательно, если спонсорский договор предполагает распространение информации, например, о производимой продукции (выполняемых работах, оказываемых услугах) спонсора, то отношения между спонсором и спонсируемым рассматриваются как оказание рекламных услуг.

Нельзя отождествлять спонсорство с благотворительностью: отношения спонсора и спонсируемого строятся на возмездной основе. Ведь спонсор в соответствии с заключенным договором обязуется передать спонсируемому лицу деньги или имущество (товары, готовую продукцию) к определенной дате на запланированное мероприятие. В свою очередь, спонсируемый обязуется провести в определенном месте и в определенное время мероприятие, в ходе проведения которого он должен распространить среди участников информацию о спонсоре.

Иначе говоря, спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый – соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие в виде финансовой помощи или на пополнение фондов специального назначения, НДС не облагаются.

Так, финансовая помощь является благотворительностью (оказывается безвозмездно), если отвечает целям, которые предусмотрены Федеральным законом от 11 августа 1995 года № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Получатель благотворительной помощи не включает в налоговую базу по НДС суммы благотворительной помощи. Ведь они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Гарантийный платеж, полученный арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (авансовый платеж за последний месяц аренды) также относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. Поэтому подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Такого мнения придерживается Минфин России (письма от 21 сентября 2009 г. № 03-07-11/238, от 17 сентября 2009 г. № 03-07-11/231), а также некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 19 января 2011 г. № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202, ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2009 г. по делу № А57-24482/2008).

Однако подобная позиция не бесспорна. Поскольку гарантийный платеж выполняет обеспечительную функцию и не направляется в счет оплаты аренды, он не должен облагаться НДС.

Между тем, при досрочном расторжении договора аренды обеспечительный платеж в налоговую базу по НДС не включают. Связано это с тем, что досрочное расторжение арендного договора, как правило, предусматривает невозврат обеспечительного платежа. В таком случае эти суммы арендодатель получает за не реализованные арендатору услуги. Следовательно, обеспечительный платеж при этом не должен облагаться НДС.

Поэтому при невозврате гарантийного платежа арендодатель вправе представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот квартал, в котором сумма этого платежа была включена в налоговую базу по НДС (письмо Минфина РФ от 12 января 2011 г. № 03-07-11/09).

Кроме того, если обеспечительный платеж перечислен по предварительному договору до подписания договора аренды как гарантия, что договор будет заключен, с полученной суммы платить НДС также не нужно (письмо Минфина России от 28 декабря 2018 г. № 03-07-11/95829). Такой обеспечительный платеж не учитывают как предоплату в целях НДС и в том случае, если арендодатель оставил его себе как неустойку.

А вот если продавец получил от покупателя задаток, который засчитывают в счет оплаты реализуемых товаров, с суммы задатка нужно рассчитать НДС в периоде, когда он получен (определение Верховного Суда РФ от 18 июля 2019 г. № 301-ЭС19-10310).

Если заказчик услуг отказывается от их исполнения в одностороннем порядке, то по правилам, предусмотренным в договоре оказания услуг, он должен выполнить исполнителю услуг отступное (компенсацию). Такая компенсация, по мнению Минфина, не облагается НДС (письмо от 7 февраля 2017 г. № 03-07-08/6476).

Финансисты рассуждают так. Денежные средства, не связанные с оплатой реализуемых товаров, работ или услуг, не включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому объекта обложения этим налогом не возникает.

Услуги, от которых отказались до их исполнения, не считаются оказанными. Поэтому отступное (компенсация), выплаченное заказчиком исполнителю по условиям договора, не связано с оплатой реализованных услуг. Соответственно, оно в налоговую базу по НДС не включается и налогом не облагается.

Договор купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) или отдельное соглашение к нему может предусматривать условие о том, что исполнитель, не выполнивший или ненадлежащим образом выполнивший свои обязательства, должен выплатить контрагенту штраф (неустойку, пени).

Обязана ли фирма, получившая от контрагента штрафные санкции, заплатить с этой суммы НДС?

Если санкции получил покупатель от продавца товаров (работ, услуг), то он не должен включать их сумму в налоговую базу по НДС. Ведь покупатель не осуществляет операций, облагаемых налогом, а именно, не реализует товары (работы, услуги). Об этом сообщается в письмах Минфина России от 8 июня 2015 года № 03-07-11/33051, от 2 декабря 2008 года № 03-07-05/49 и др.

Если санкции получил продавец товаров (работ, услуг) от покупателя, то вопрос о том, включать или не включать их в налоговую базу по НДС, зависит от того, связана ли полученная сумма с оплатой товаров, работ, услуг, являющихся предметом договора.

Суммы штрафных санкций относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ), следовательно, не являются выручкой от реализации. Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат» (постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07).

Таким образом, нет оснований рассматривать штрафные санкции как средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поскольку они не возмещают их стоимость, а лишь покрывают убытки продавца, вызванные нарушением условий договора покупателем.

Минфин тоже согласен с тем, что суммы штрафных санкций за несвоевременную оплату товара не увеличивают налоговую базу по НДС (письмо от 4 марта 2013 года № 03-07-15/6333). Финансисты указали, что при получении санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) необходимо руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07. По мнению высших арбитров выплата неустойки – это мера ответственности за просрочку исполнения покупателем своих обязательств. Следовательно, ее сумма не связана с расчетами по оплате реализованных товаров и НДС не облагается.

Добавим также, что компенсация, перечисляемая по условиям договора поставщику при досрочном его расторжении, не облагается НДС по тем же самым основаниям. В письме от 19 октября 2016 г. № 03-07-11/60859 Минфин рассмотрел ситуацию, в которой клиент компании, оказывающей услуги связи, расторг с ней договор досрочно и заплатил за это денежную компенсацию. В этом случае денежные средства, полученные продавцом, не связаны с оплатой реализуемых им услуг, поэтому в налоговую базу по НДС не включаются.

Если полученная продавцом от покупателя неустойка (штраф, пеня) не является суммой, которая обеспечивает исполнение обязательства, а относится к элементам ценообразования, предусматривающим оплату товаров (работ, услуг), то такая неустойка облагается НДС. Суммы, если они связаны с оплатой товара, нужно включить в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письма Минфина от 9 февраля 2021 г. № 03-07-05/8311, от 26 октября 2020 г. № 03-07-11/93098 и др.).

Еще пример. Когда договором предусмотрено, что в случае задержки оплаты товара цена увеличивается, такая формулировка прямо указывает на связь с оплатой реализованных ценностей. Налог на полученную в качестве увеличения цены сумму нужно начислить, включив ее в налоговую базу. На этот нюанс обратил внимание Минфин в письме от 4 октября 2023 г. № 03-07-11/94106.

НДС с суммы полученных штрафных санкций исчисляют по расчетной ставке так:

• если реализация товаров (работ, услуг), являющаяся предметом договора, облагается НДС по ставке 20%:

• если реализация товаров (работ, услуг), являющаяся предметом договора, облагается НДС по ставке 10%:

Если реализация товаров (работ, услуг) не облагается НДС, суммы штрафных санкций, полученные продавцом, также не облагаются этим налогом (освобождаются от налогообложения). Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 11 января 2011 года № 03-07-11/01, от 16 марта 2009 года № 03-03-06/2/44, от 2 декабря 2008 года № 03-07-05/49.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных от покупателя в качестве возмещения расходов, которые не включены в цену договора поставки (выполнения работ, оказания услуг) и понесены в связи с его исполнением (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Этими расходами могут быть командировочные, транспортные и страховые расходы продавца (исполнителя).

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 15 августа 2012 года № 03-07-11/300, от 22 июня 2010 года № 03-07-08/183, от 2 марта 2010 года № 03-07-11/37.

На практике встречается ситуация, когда фирма получает целевые средства (например, целевые дотации из бюджета или внебюджетного фонда), использовать которые нужно по назначению, определенному организацией – источником целевого финансирования.

Будут облагаться НДС полученные целевые средства или нет, зависит от того, получены эти средства безвозмездно или их получение связано с поставкой вашей фирмой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Целевые средства получены безвозмездно

Как правило, это бюджетные средства, полученные на финансирование различных целевых программ и мероприятий. В этом случае полученные средства НДС не облагают. Однако при оплате товаров (работ, услуг) за счет средств целевого финансирования НДС к вычету не принимается, поскольку сама фирма не понесла никаких затрат на их покупку. Сумма «входного» налога списывается за счет целевых средств.

Соответствующие проводки будут такими:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 19

– списан входной НДС в некоммерческой организации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– списан входной НДС в коммерческой фирме.

Целевые средства получены в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг)

В качестве примера можно привести ситуацию, когда бюджетные средства выделяются фирме для исполнения различного рода договоров, финансируемых из бюджета.

В таких случаях поступление целевых средств нужно рассматривать как оплату работ по договору. Соответствующие операции облагаются НДС. Значит, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные из бюджета в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению.

Такие разъяснения приводят финансисты в письмах от 13 марта 2012 года № 03-07-11/70, и от 13 октября 2011 года № 03-03-06/4/117.

Имейте в виду, что суммы входного НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении таких договоров, можно принять к вычету в общеустановленном порядке.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, поступившие в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

• процента (дисконта) по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги):
• процента по товарному кредиту.

Если у покупателя недостаточно денег для оплаты по договору, то по взаимной договоренности стороны могут оформить отсрочку платежа. Возможны такие варианты.

1. Покупатель передает в оплату товаров (работ, услуг) вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает выплату процентов при его погашении.

2. Покупатель передает в оплату товаров (работ, услуг) облигации, предусматривающие выплату процентов при их погашении.

В обоих случаях продавец должен увеличить базу по НДС на суммы процента (дисконта) по полученным облигациям и векселям. Иными словами, если продавец получил от покупателя дисконтный вексель или вексель, содержащий условие о начислении процентов, ему придется исчислить НДС с доходов по векселю и уплатить его в бюджет. Облагают НДС не всю сумму процентов (дисконта), а только ту их часть, которая превышает размер процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период, за который проценты рассчитываются (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Продавец определяет сумму НДС с помощью расчетной ставки налога 10% :110% или 20% : 120% в зависимости от того, по какой ставке облагаются проданные товары (работы, услуги).

Чтобы не оформлять отсрочку по договору купли-продажи, стороны могут заключить договор товарного кредита. Это означает, что получателю товаров (заемщику) оплачивать их не придется, но в указанные в договоре сроки он обязан будет вернуть продавцу (кредитору) такие же ценности. При этом за пользование товарами заемщик должен будет заплатить кредитору проценты (ст. 822 ГК РФ).

При заключении договора товарного кредита, как и в случае оформления отсрочки, поставщик товаров должен включить в выручку от реализации полученные проценты.

Если реализацию товаров, являющихся предметом договора, облагают НДС, налог нужно будет заплатить и с суммы процентов.

Проценты в этом случае облагают НДС в особом порядке. Налог исчисляют не со всей их суммы, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования Банка России, действовавшую в периодах, за которые производится расчет процентов (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

НДС рассчитывают так:

• если товары, выдаваемые по договору товарного кредита, облагают НДС по ставке 20%:

• если товары, выдаваемые по договору товарного кредита, облагают НДС по ставке 10%:

Если реализацию товаров НДС не облагают, то на сумму процентов базу по НДС не увеличивают.

Полученные от заемщика за пользование товарным кредитом проценты могут быть выплачены как в денежной, так и в натуральной форме. Выплаченные в натуральной форме проценты облагают НДС в том же порядке, что и при выплате деньгами. Рассмотрим пример.

Чтобы минимизировать или полностью исключить возможные потери, связанные с неисполнением контрагентом своих обязательств по договору, можно прибегнуть к страхованию. Это называется «страхование предпринимательских рисков».

При наступлении страхового случая (то есть когда контрагент не выполнит полностью или частично свои обязательства), страховая компания выплатит вам страховое возмещение.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом.

Обязательное условие – страхуемые договорные обязательства должны предусматривать поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса.

Получается, что если товары облагают НДС, то согласно положениям Налогового кодекса НДС начисляют дважды – после отгрузки товаров и после получения страхового возмещения.

Суд указал, что налоговая обязанность, среди прочего, это обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. Кроме того, двойное налогообложение одного и того же экономического объекта не допустимо.

Судьи также подчеркнули, что несколько лет назад необходимость включения подобных страховых выплат в налоговую базу по НДС было обусловлена тем, что налогоплательщик имел право выбора момента определения налоговой базы по НДС: «по отгрузке» или «по оплате». Тем самым создавалась возможность уклонения от уплаты НДС в бюджет.

Допустим, покупатель не оплатил продавцу партию товара по договору поставки. Соответственно, продавец, исчисляющий НДС «по оплате», не начислил и не перечислил НДС в бюджет. В этом случае исчисление НДС с суммы страхового возмещения компенсирует неуплату НДС продавцом с отгруженной партии товаров.

Однако действующее налоговое законодательство исключает возможность применения двух вариантов учетной политики при начислении НДС. НДС рассчитывают только «по отгрузке». Следовательно, оспариваемая норма фактически утратила свое прежнее значение.

Таким образом, подчеркивают судьи, получение поставщиком товаров страховой выплаты по договору страхования предпринимательских рисков не облагается НДС, поскольку не возникает какой-либо дополнительной добавочной стоимости.

В результате суд постановил, что взимание НДС со страховой выплаты в связи с нарушением покупателем обязательств по оплате товара в случае, если НДС был уплачен поставщиком при отгрузке товара, приводит к двойному налогообложению одной и той же операции. В этой связи он признал положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса не соответствующим Конституции РФ.

Законодателям дана установка внести соответствующие поправки в Налоговый кодекс в ближайшее время. Отметим, что настоящее постановление является окончательным и обжалованию не подлежит.

Причем до внесения изменений положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса следует применять с учетом правовых позиций Конституционного Суда, сформулированных в данном постановлении.

В целях исключения двойного налогообложения Федеральным законом от 5 апреля 2016 года № 97-ФЗ были внесены соответствующие поправки в статью 162 Налогового кодекса.

По действующим правилам сумма страховой выплаты поставщику товаров в связи с неоплатой их покупателем не включается в базу по НДС. Исключение действует лишь для некоторых категорий налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса, в частности, банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов.

Страховая выплата поставщику товаров, полученная им в связи с неоплатой отгруженных товаров покупателем включается в базу по НДС, только если налог не был исчислен поставщиком в момент отгрузки этих товаров.

В налогооблагаемую базу не включаются денежные средства, которые указаны в пункте 3 статьи 162 Налогового кодекса.

Во-первых, эта льгота касается организаций, чья цель - удовлетворение потребностей граждан в жилье, обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги. Среди них:

• управляющие организации;
• товарищества собственников жилья;
• жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы.

В налогооблагаемую базу они не включают денежные средства, полученные на формирование резерва для проведения текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах. В том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в таких домах.

Во-вторых, указанную льготу вправе применять специализированные некоммерческие организации, которые:

• созданы в соответствии с Жилищным кодексом;
• ведут деятельность по обеспечению проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

В базу по НДС они не включают денежные средства, полученные на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

Понятие коммерческого кредита установлено статьей 823 Гражданского кодекса.

Согласно этой статье коммерческий кредит – это предоставление аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг) по договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или иных вещей.

Коммерческое кредитование происходит не по самостоятельному договору, а в рамках договора реализации товаров (работ, услуг). Поэтому предоставление коммерческого кредита является лишь одним из условий такого договора.

Минфин в письме от 19 мая 2023 г. № 03-07-08/45675 напомнил, что к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа, исходя из этого нужно решать вопрос об обложении НДС фиксированной платы за отсрочку платежа при оказании услуг.

Предоставление отсрочки или рассрочки по оплате товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты является коммерческим кредитом. Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 8 октября 1998 г № 13). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Проценты по займам не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому фиксированная плата, полученная организацией за предоставление отсрочки платежа за услуги, оказанные на условиях коммерческого кредита, не включается в налоговую базу по НДС и, соответственно, НДС не облагается (в том числе, когда покупатель услуг отсрочкой оплаты не воспользовался).

Проценты по займам не связаны с оплатой за реализованное имущество. Поэтому они не увеличивают цену товара и не относятся к денежным средствам, связанным с его оплатой, и не увеличивает налоговую базу по НДС. Это подтверждается обширной судебной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 18 марта 2013 года № ВАС-2273/13, от 01 ноября 2012 года № ВАС-14084/12, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2013 года № А33-7854/2012, Уральского округа от 03 декабря 2012 года № Ф09-10253/12).

Их мнение основано на том, что проценты по займам освобождены от обложения НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), то есть сумма процентов, полученная продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включается в базу по НДС.

Чиновники из Минфина уточнили, как определить сумму НДС, если договор с отсрочкой платежа заключили не в рублях, а в иностранной валюте. Письмо Минфина от 13 июня 2023 г. № 03-07-11/54244.

Рассмотрена ситуация, когда компания отгружает товары без предоплаты и с отсрочкой платежа, которая предусматривает уплату процентов.

По договору стоимость товаров выражена в инвалюте. Покупатель расплатится с продавцом в рублях в сумме по курсу иностранной валюты, с увеличением на процент.

По мнению Минфина, в таком случае стоимость товаров при отгрузке нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ без увеличения на процент.

Такой подход следует применять как при определении налога на прибыль, так и НДС.

Что касается курсовой разницы, то Минфин обратился к НК РФ.

согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

В соответствии с пунктом 4 статьи 153 НК РФ, если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (в соответствии со статьей 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (в соответствии со статьей 265 НК РФ).

согласно положениям Федерального закона от 26 марта 2022 г. № 67-ФЗ положительная курсовая разница в 2022 – 2024 годах и отрицательная курсовая разница в 2023 – 2024 годах, начисленные по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств).

При составлении счетов-фактур продавец в графе 5 счета-фактуры должен указать стоимость товаров без НДС в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (с без включения процентов за коммерческий кредит). В графе 8 счета-фактуры - сумму НДС, определяемую исходя из нужно ставки, к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.