Ошибка: неправильно применена ставка НДС

Как известно, для ограниченного перечня продовольственных товаров, печатной продукции, медицинских товаров и товаров для детей ставка НДС установлена в размере 10%. Для большинства же товаров ставка НДС составляет 20%.

Более подробно об этом смотрите раздел «Порядок расчета НДС» → подраздел «Ставки НДС».

На практике нередко бывают случаи, когда по тем или иным причинам бухгалтер неверно применил ставку налога.

Здесь возможны такие ситуации:

• применена заниженная (10% вместо 20%) ставка НДС;
• применена завышенная (20% вместо 10%) ставка НДС.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций в отдельности.

Такая ошибка будет квалифицирована как неполная уплата НДС в бюджет.

Если ошибку выявят при налоговой проверке, это может повлечь за собой не только взыскание недоимки и пеней, но и финансовые санкции, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Подробнее о том, что это за санкции и при каких условиях налоговая инспекция может их применить к налогоплательщику, смотрите раздел «Проверки по НДС» → подраздел «Ответственность за нарушения при исчислении и уплате НДС».

Как действовать, если вы выявили подобную ошибку, покажет пример.

Как исправить эту ошибку? Налоговые инспекции на местах требуют, чтобы в данной ситуации бухгалтер «Актива» поступил так.

«Актив» должен выставить «Пассиву» исправленный счет-фактуру, указав в нем верную ставку НДС.

Кроме этого, необходимо направить «Пассиву» соответствующее письмо с требованием доплатить 10 000 рублей (120 000 – 110 000).

Предположим, что бухгалтер «Актива» обнаружил ошибку в июле того же года, то есть в III квартале. Значит, в июле он должен доначислить выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 10 000 руб. – доначислена выручка от продажи партии обуви;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 10 000 руб. – доначислен НДС к уплате в бюджет.

Кроме этого, бухгалтер «Актива» должен сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал.

В ней бухгалтер должен указать начисленный НДС в сумме 272 000 рублей (262 000 + 10 000). Сумма вычетов по НДС не изменится. В результате сумма налога к уплате за II квартал увеличится до 47 000 рублей (272 000 – 225 000).

Однако такой способ исправления ошибки имеет много недостатков, и главный из них – покупатель может отказаться доплачивать по вновь выставленному счету-фактуре. Фактически это означает, что налог на добавленную стоимость продавцу придется доплачивать за счет собственных средств.

«Актив» может обратиться к «Пассиву» с просьбой заменить ранее составленные документы (договор, накладную, счет-фактуру). Суть такой замены заключается в том, чтобы, не меняя общей суммы договора, перераспределить суммы стоимости товара и налога на добавленную стоимость (исходя из предположения, что 110 000 руб. – это стоимость партии товара, включая сумму НДС по ставке 20%).

При этом соответствующие строки нового счета-фактуры будут выглядеть так:

Покупателю это выгодно: не доплачивая никаких денег продавцу, он сможет принять к вычету НДС по купленным товарам в большей сумме, чем прежде.

В этом случае нужно доначислить НДС на сумму 8333 рублей (18 333 – 10 000).

В уточненной декларации за II квартал по строке 010 и 118 нужно указать НДС в сумме 270 333 рублей (262 000 + 8333). Сумма вычетов по НДС не изменится.

В результате сумма налога к уплате за II квартал увеличится до 45 333 рублей (270 333 – 225 000).

Этот показатель укажите в строке 200 декларации.

Согласно официальной позиции контролирующих органов изменять установленную законодательством ставку налога по своему усмотрению нельзя.

К аналогичному выводу пришел и Конституционный Суд России в Определении от 15 мая 2007 года № 372-О-П. Судьи указали: поскольку налоговая ставка является неотъемлемым элементом налогообложения, налогоплательщик не имеет права отказаться от ее применения или произвольно менять.

Президиум ВАС России в постановлении от 20 декабря 2005 года № 9252/05 пришел к заключению, что ошибочно предъявленные суммы НДС поставщиком (с использованием неправильной ставки) не могут быть приняты к вычету покупателем.

Позднее Президиум ВАС в постановлении от 25 февраля 2009 года № 13893/08 также указал, что счета-фактуры, содержащие неверную налоговую ставку, не соответствуют обязательным требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса. Поэтому такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного продавцом покупателю (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Налоговики также поддерживают позицию финансистов и высших судей: «...при реализации товаров, подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пунктом 2 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету» (письмо ФНС РФ от 2 июня 2005 г. № 03-4-03/925/28).

Таким образом, если ваш продавец допустил ошибку, указав в счете-фактуре ставку 20% вместо положенных 10%, права на налоговый вычет по такому документу вы не имеете.

Обратитесь к продавцу с просьбой выставить новый счет-фактуру. В нем в строке 1 он должен указать номер и дату первоначального документа, а в строке 1а – порядковый номер и дату исправления. Получив исправленный счет-фактуру, его можно зарегистрировать в книге покупок в том периоде, когда он выставлен.

Кроме того, вы вправе потребовать от продавца вернуть сумму НДС, которая была уплачена по завышенной ставке, как неосновательное обогащение (постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08).

Если вы уже воспользовались вычетом по первоначальному счету-фактуре с неверной ставкой НДС, необходимо внести исправления в книгу покупок: «убрать» вычет из того периода, когда он был заявлен первоначально, оформив дополнительный лист, и заявить его в книге покупок текущего периода, зарегистрировав исправленный счет-фактуру. Также нужно представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС.

Отметим, что особенно часто вопрос правомерности вычета НДС, выставленного по ставке 20% вместо 0%, возникает в отношении услуг, связанных с международными перевозками. Причем тот факт, что у компании-перевозчика отсутствует полный пакет документов для применения нулевой ставки (п. 3.1 ст. 165 НК РФ), не дает ему права на указание в счете-фактуре иной ставки налога.

Подробно об этом читайте в разделе «Экспорт/Импорт» → подразделе «Экспорт товаров» → ситуации «Судебная практика по возмещению НДС»

Чтобы исправить эту ошибку «Актив» должен выставить «Пассиву» исправленный счет-фактуру, указав в нем ставку НДС 10%.

Кроме того, необходимо вернуть «Пассиву» сумму НДС, которая была уплачена им по завышенной ставке, то есть 20 000 руб. (240 000 руб. – 220 000 руб.).

Предположим, что бухгалтер «Актива» обнаружил ошибку в августе того же года, то есть III квартале. В августе он должен сторнировать неверно начисленную выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, и сделать новые проводки с верными суммами:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 240 000 руб. – сторнирована неверно рассчитанная выручка;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 40 000 руб. – сторнирован неверно начисленный НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 220 000 руб. – отражена выручка от реализации партии мороженого;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 20 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

Поскольку ошибка в учете привела к переплате НДС, уточненную декларацию за I квартал «Актив» может не представлять (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Перерасчет НДС «Актив» сделает в периоде обнаружения ошибки, то есть в III квартале. Этот перерасчет войдет в показатели декларации по НДС за текущий III квартал.

А вот по мнению Верховного Суда, вычет НДС по экспортным операциям при наличии счета-фактуры от поставщика с общеустановленной ставкой НДС вместо нулевой, возможен (определение от 25 апреля 2018 г. № 308-КГ17-20263).

Организация оплатила исполнителю услуги по комплексной перевалке груза. Исполнитель выставил организации счет-фактуру с общеустановленной ставкой НДС, на основании которого она заявила налог к вычету.

Налоговая инспекция провела камеральную проверку декларации по НДС, представленной организацией. Инспекторы отказали фирме в вычете, поскольку товар был реализован на экспорт. А значит, услуги были оказаны в рамках международной перевозки товаров и облагались по ставке 0%, а не той, которая была выделена в счете-фактуре.

Суд первой инстанции согласился с проверяющими, указав, что услуги относятся к транспортно-экспедиционным в рамках международной перевозки. Следовательно, облагаются НДС по нулевой ставке.

Апелляционная инстанция отменила решение суда, указав, что продавец обязан уплатить НДС в бюджет, если получил от поставщика счет-фактуру с выделенным НДС. Кроме того, организацией были соблюдены все условия для вычета. Инспекция не доказала, что действия компании и ее контрагента являлись согласованными и были направлены на неуплату НДС.

Кассация приняла сторону ИФНС, отметив, что произвольно менять ставку НДС нельзя.

Тем не менее, Верховный Суд поддержал организацию и оставил решение апелляционного суда в силе. Судьи отметили: из договора перевозки не следует, что товар поставлялся на экспорт. Транспортные накладные также не подтверждают, что исполнитель привлекался для выполнения международной перевозки экспортных товаров. При этом все документы оформлены надлежащим образом, а условия и порядок вычетов соблюдены. Значит, организация заявила входной НДС к вычету вполне законно.