Убытки

Компания может работать с убытком, но для этого должны быть объективные причины, которые от нее не зависят.

Например, падение продажных цен на товары, повышение цен на сырье, материалы и топливо, появление новых налогов. Убытки могут возникать из-за особенностей учетной политики, которые позволяют учитывать при налогообложении максимально возможные расходы (на законных основаниях).

Отметим, что наличие убытков чаще всего бывает вызвано объективными причинами. Если компания может привести аргументы в оправдание своих убытков, то смысла скрывать их нет. Главное, чтобы это объяснение соответствовало действительности.

Чтобы доказать их обоснованность, стоит запастись дополнительными документами. Главное, чтобы из них следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы, маркетинговая политика и т. д. Все это – информация о развитии деятельности компании. Если такой информации нет, то судьи вряд ли поддержат убыточную компанию (постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. № КА-А40/11661-06-П; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1).

Убытки фирмы могут относиться к текущему или к прошлым годам. В налоговом учете их отражают по-разному.

Убытки сами по себе не позволяют делать вывод о недобросовестности фирмы. В пункте 1 статьи 2 ГК РФ содержится определение сути предпринимательской деятельности. Это самостоятельная, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли деятельность.

Но если организация регулярно показывает убытки, то, скорее всего, по мнению инспекторов, она является недобросовестной.

В таком случае у инспектора, как правило, возникает подозрение, что организация:

• завысила расходы;
• скрыла часть выручки;
• использует схемы для искусственного снижения налога на прибыль.

При проверке прибыльной декларации налоговая может прислать требование пояснить убытки.

Если пояснения не убедят налоговиков, то возможны такие последствия:

• директора вызовут на «убыточную комиссию» (пп. 4 п.1 ст. 31 НК РФ);
• по результатам камеральной проверки доначислят налог;
• придут с выездной проверкой.

Выездную проверку также могут назначить, если проигнорировать требование ИФНС о даче пояснений.

Срок для ответа считается с даты получения требования налоговой о пояснениях.

Если компания отчитывается на бумаге, требование пришлют почтой. Датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма (абз. 3 п. 4 ст. 31 НК РФ).

Если организация или ИП обязаны отчитываться в электронном виде, требование придет от оператора ЭДО. В этом случае срок ответа на требование отсчитывается с даты отправки квитанции о приеме. На отправку квитанции отведено 6 рабочих дней (п. 5.1 ст. 23 НК РФ).

Если не отправить квитанцию вовремя, в течение следующих 10 рабочих дней налоговики могут заблокировать счет налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).

После отправки квитанции у налогоплательщика есть 5 рабочих дней, чтобы отправить пояснения или уточненную декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

За опоздание с ответом на требование налогоплательщика могут оштрафовать на 5 000 рублей, при повторном нарушении в течение года - на 20 000 рублей (ст. 129.1 НК РФ).

Ответственность граждан и должностных лиц - до 1000 или до 4000 рублей штрафа соответственно (п. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П).

Поэтому в убытке, возникающем в процессе коммерческой деятельности, нет ничего противозаконного. Более того, НК РФ признает правомерность убытка, позволяя учитывать связанные с ним суммы не только в текущем налоговом периоде (за счет налоговой базы, рассчитываемой нарастающим итогом), но и в последующих (перенос убытка) (ст. 283 НК РФ).

Обосновать убытки можно, предоставив доказательства, что компания вела обычную хозяйственную деятельность, целью которой было получение прибыли. А прибыль могла быть не получена по целому ряду причин.

Отдача от первоначальных инвестиций обычно наступает через несколько лет. Вновь созданная компания еще не занимают прочное положение на рынке. Пока у нее не появятся надежные поставщики и крупные клиенты, сумма расходов будет превышать сумму доходов.

Основной документ, который поможет в этой ситуации, – это бизнес-план. Из него должно быть видно, что убытки в первые несколько лет запланированы изначально, и приведены четкие сроки, когда первоначальные капиталовложения начнут окупаться.

Если бизнес-план не выполняется, и компания не смогла получить прибыль от своей деятельности, нужно исследовать причины подобной ситуации и зафиксировать результаты в документальном виде. Например, это может быть отчет комиссии, созданной по приказу руководителя для установления причин убытков, или отчет планово-экономического отдела компании.

Убыток на протяжении нескольких лет может быть связан с освоением компанией новых рынков или видов деятельности. В этой ситуации одновременно растут показатели капитальных вложений и вложений в долгосрочные активы. Чтобы доказать обоснованность убытков, организации необходимо иметь бизнес-план, расчеты и другие документы. В бизнес-плане должно быть показано также, когда вложения начнут окупаться.

Убытки могут возникать в связи со спецификой деятельности. Убытки, возникшие в связи со снижением спроса, должны быть погашены за счет доходов, полученных в период повышенного спроса на товары, работы и услуги.

Неустойчивое состояние рынка: падение цен на отдельные товары, повышение цен на сырье, материалы, топливо и т.д.

Например, компания провела дорогостоящий ремонт офисных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат (ст. 260 НК РФ). В этой ситуации нужно иметь:

• приказ руководителя о необходимости ремонта;
• утвержденную руководителем смету расходов на ремонт;
• документы, подтверждающие понесенные затраты.

Зачастую, неся временные убытки, фирма получает выгоду в будущем. Например, фирма расширяет рынок сбыта, вытесняя конкурентов с помощью заниженных цен. Очевидно, что это увеличит объем реализации в будущем. А подтвердить экономическую обоснованность текущих убытков поможет утвержденный руководителем бизнес-план, план развития рынков сбыта и маркетинговая политика (здесь ожидаемый экономический эффект от демпинговой кампании нужно показать в цифрах).

Это касается ситуации, когда с заказчиком заключен долгосрочный договор с фиксированными ценами в рублях, а договор с поставщиком – в иностранной валюте. Результат – возникновение убытка, так как договор с покупателем не предусматривает одностороннего повышения цен. А при расторжении данного договора можно понести еще большие потери на штрафах. Кроме того, потеря этого заказчик лишит перспективы заключения с ним других договоров.

В этом случае понадобится инвентаризационная опись в связи с убытками и справка от государственного органа, зафиксировавшего ситуацию.

Товары были реализованы по цене ниже себестоимости. Это нужно подтвердить актом инвентаризационной комиссии и приказом руководителя о снижении цен. В акте надо привести данные о качестве товара, о его свойствах и характеристиках, а также о причинах, по которым данный товар невозможно реализовать с прибылью.

Реализация по цене ниже себестоимости бывает в работе любой организации. Вот причины, по которым это может произойти:

• продукция не пользовалась спросом и морально устарела;
• товары (сырье, материалы) были приобретены для нужд предприятия, но надобность в них отпала. Выгодного покупателя не нашли;
• истек срок годности товара;
• заказчик отказался от произведенной по его заказу специфической продукции. Другого покупателя не нашли;
• товарные остатки распродавались из-за реорганизации, ликвидации, смены местонахождения или из-за изменения направления деятельности фирмы.

Многие бухгалтеры опасаются уменьшать цену продажи ниже закупочной, поскольку, по их мнению, это запрещено законодательством и чревато доначислениями налогов. Но так ли это на самом деле?

Как правило, цену товара обе стороны определяют сами. За исключением цен, которые регулируются государством (например, цены на электроэнергию, газ, услуги связи). Но для обычных товаров со стороны Гражданского кодекса ограничения нижнего предела цены нет.

На наш взгляд, несмотря на то, что за ценами следит Федеральная антимонопольная служба, компаниям, которые не способны своими действиями в одиночку или с группой других компаний повлиять на ценовую ситуацию на рынке, опасаться нечего.

То есть, если ваша организация не оказывает решающего влияния на ценообразование на рынке и не продает товары, цены на которые регулируются государством, то нижний предел цен не ограничен. Главное, чтобы эта цена устраивала обе стороны.

Налогооблагаемая база по прибыли рассчитывается совокупно по всем сделкам. И только если установлен особый порядок ее расчета, доходы и расходы по таким операциям считаются отдельно.

Например, специальный порядок предусмотрен для операций с ценными бумагами. Кроме того, если вы продаете работнику товар по нерыночной цене, которая ниже закупочной, то образуется ценовая разница. Она представляет собой убыток при продаже ниже себестоимости. Такую ценовую разницу между рыночной ценой и ценой продажи товара работнику признать в расходах нельзя (п. 27 ст. 270 НК РФ).

А вот в отношении других операций купли-продажи с убытком никаких особых правил нет. Как правило, доходы по всем сделкам суммируются и из полученной суммы вычитаются все признанные в отчетном периоде расходы от реализации. Выручка по убыточной сделке признается в доходах от реализации вместе с выручкой от других продаж, а расходы по ней суммируются с расходами по остальным сделкам. Если вы работаете с убытком не систематически, то обнаружить убыточные сделки трудно. Они затеряются в общей массе, и в декларации по налогу на прибыль их не будет видно.

При «доходной» УСН продажа с убытком никак не повлияет на сумму налога, поскольку он платится с общей выручки. Если у вас УСН с объектом «доходы минус расходы», то и в этом случае отследить убыточную сделку не просто, доходы и расходы по ней вообще могут попасть в разные отчетные и налоговые периоды. Ведь расходы признаются по мере оплаты товара поставщику и его реализации, а доходы – по факту получения денег от покупателя.

Предположим, вы продали товар по цене ниже закупочной сторонней российской компании. Учтите, что цена сделки между сторонами, которые не являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, изначально считается рыночной (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). То есть налоговики не будут проверять ваши цены на соответствие их рыночным. Дело в том, что такой вид проверки предусмотрен только по контролируемым сделкам, а сделки между невзаимозависимыми российскими организациями к контролируемым не относятся.

Теперь предположим другой вариант развития событий.

Вы продали товар по нерыночной цене, например, своей дочерней компании на общем режиме налогообложения. При этом сумма доходов по сделкам с ней за год превысила неконтролируемый порог (1 млрд руб.). Такая сделка является контролируемой. В этом случае придется выбрать одно из двух:

• или сразу по окончании года добровольно доплатить налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены;
• или постараться доказать контролерам, что товар не пользовался спросом или морально устарел и цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают не взаимозависимым лицам.

А сделки, заключенные между двумя взаимозависимыми «упрощенцами», ФНС России вообще не может контролировать, поскольку они не входят в перечень контролируемых сделок, приведенный в статье 105.14 Налогового кодекса.

Таким образом, утверждение, что налоги будут пересчитаны исходя из рыночных цен, верно лишь отчасти. Все зависит от того, будет ли сделка признана контролируемой.

Если сделка является контролируемой, то придется доказывать инспекторам, что ее цена сопоставима с рыночной.

Если нет, то опасаться доначислений не нужно.

В Налоговом кодексе не содержится норм, которые дают налоговикам право оценивать, насколько эффективно налогоплательщик управляет капиталом. Значит, понятие «экономическая обоснованность расходов» уместно рассматривать через направленность расходов на получение доходов. В нашем случае расходы на приобретение товаров были экономически обоснованы, так как товары были приобретены не для благотворительной акции, а для продажи с прибылью. Но поскольку обстоятельства изменились не в лучшую сторону, то гораздо важнее высвободить «замороженные» в непроданной партии товаров оборотные средства. Тем самым избежать еще больших убытков от полного списания товара.

Чтобы подтвердить обоснованность расходов и укрепить свою позицию в случае спора с налоговыми органами, можно сделать следующее.

Во-первых, руководитель должен издать приказ о снижении цен (об уценке товаров).

Во-вторых, уценка должна быть обоснована. Например, можно приложить к приказу акт инвентаризационной комиссии (акт оценки товарных запасов), заключение товароведа или менеджера по продажам.

В акте нужно указать:

• характеристику, свойства и качество товара;
• по каким причинам его невозможно продать с прибылью;
• выводы комиссии о снижении цены на товар.

Таким образом, расходы будут экономически обоснованными, если они направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.

Нередко убытки возникают в результате неосмотрительного выбора способов учета при формировании учетной политики для целей налогообложения. В результате при получении небольших доходов у компании в отчетном периоде появляется существенная сумма расходов.

Вместе с пояснениями компания вправе представить выписки из регистров бухгалтерского и (или) налогового учета, первичные документы, подтверждающие размер убытка (п. 4 ст. 88 НК РФ). Но требовать их у вас налоговики не вправе, за исключением случая, когда уточненка с увеличенной суммой убытка подана по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

К примеру, уточненная декларация за 2020 г. с увеличенной суммой убытка подана в апреле 2023 г. Тогда налоговики могут требовать и выписки из регистров учета, и первичную документацию по сделкам.

Согласно ст. 314 НК РФ, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и устанавливает приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Это значит, что фирма вправе самостоятельно решать, какие данные в каком из регистров ей нужно заполнить для правильного формирования налоговой базы.

Вместе с тем статьей 313 НК РФ установлены обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового учета:

• наименование регистра;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Значит, если в регистре организации эти реквизиты имеются, то незаполнение каких-либо других данных нельзя считать нарушением (см. постановление ФАС Поволжского округа от 14 июля 2009 г. № А65-27027/2007).

Кроме того, организация сама решает, в каких случаях используются регистры налогового учета, в каких — бухгалтерского учета, а в каких регистры бухучета дополняются дополнительными реквизитами и необходимыми налоговыми данными (ст. 313 НК РФ). Поэтому предоставить в ответ на требование инспекторов можно те регистры, которые ведет организация и которые обосновывают данные в декларации.

Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письмо Минфина от 14 февраля 2020 г. № 03-03-07/10158, постановление Тринадцатого ААС от 2 июля 2020 г. № 13АП-8904/20 по делу N А56-15262/2019).

Таким образом, указания в пояснениях, помимо обязательных реквизитов контрагента, договора и суммы может быть достаточно, если такая форма регистра установлена учетной политикой организации для целей налогообложения.

Среди убытков текущего года можно выделить убытки:

• от деятельности вспомогательных и обслуживающих хозяйств;
• от недостачи материальных ценностей;
• от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;
• от простоев и др.

Фирмы, у которых есть обслуживающие производства и хозяйства, считают финансовый результат по ним отдельно от других видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ). Если по таким объектам получен убыток, он уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы при соблюдении трех условий:

• если стоимость услуг, оказываемых подразделением фирмы, соответствует стоимости услуг специализированных организаций аналогичного профиля;
• если расходы на содержание объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, подсобного и других хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированных организаций;
• если условия оказания фирмой вспомогательных услуг существенно не отличаются от условий в специализированных организациях.

Если хотя бы одно из трех условий не выполнено, то списать убыток фирма сможет только за счет прибыли данного обслуживающего хозяйства (ст. 275.1 НК РФ).

Подробнее об учете деятельности обслуживающих производств смотрите раздел «Отраслевые особенности учета доходов и расходов» → подраздел «Налоговый учет обслуживающих производств и хозяйств» → ситуацию «Убыток от деятельности».

В составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли можно учитывать (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ):

• расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц;
• убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Списать убыток от хищений во внереализационные расходы можно при отсутствии виновных лиц, если он экономически обоснован и документально подтвержден. Главный документ, без которого не обойтись - документ органа госвласти (письмо ФНС от 5 февраля 2024 г. № СД-2-3/1529).

Применяя норму подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, надо учитывать подходы судов. Так, в решении ВАС от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13 сделан вывод: убытки в виде недостачи товаров в магазинах самообслуживания из-за невыявленных хищений неустановленными лицами (покупателями) в торговых залах в неустановленное время можно учесть при налогообложении при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Это требования об экономической обоснованности и документальном подтверждении.

Экономически обоснованными такие убытки можно признать, поскольку недостачи являются следствием особенностей операционного процесса с товарами.

Для документального подтверждения таких убытков нужны документы, составленные должностными лицами налогоплательщика по результатам инвентаризаций.

Но самое главное, чтобы учесть убыток во внереализационных расходах, отсутствие виновных должно быть подтверждено документами органа госвласти. Такой документ можно получить, только когда по факту недостачи имущества было обращение в суд.

Соответственно, и вопрос о моменте списания убытка от хищения можно решить только в связи с получением документа об отсутствии виновного.

Минфин РФ разрешает отнести к расходам также суммы, похищенные злоумышленниками с расчетного счета фирмы. при условии, что виновный в краже не установлен и этот факт подтвержден документально.

Как видите, для списания таких убытков во внереализационные расходы нужно отсутствие виновных лиц, и этот факт должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. А такой документ можно получить, только когда по факту недостачи имущества было обращение в суд.

Факт отсутствия виновных лиц должны подтверждать не все (см. Постановление АС Уральского округа от 21 ноября 2023 г. по делу № А60-54946/2022).

Перевозчик потерял груз и возместил убытки заказчику. К правоохранителям о хищении груза не обращался, уголовное дело не возбуждали. Возмещение убытков учли во внереализационных расходах, но по результатам проверки получили от ИФНС доначисление налога, пени и штраф.

Проверяющие указали, что налогоплательщик не представил от уполномоченных органов документы, которые подтверждают отсутствие виновных лиц в утере ценностей. Налогоплательщик оспорил их решение в суде и выиграл.

Суд подтвердил: если нет виновных лиц, недостачу материальных ценностей в производстве, на складах, на предприятиях торговли, а также убытки от хищений можно учесть во внереализационных расходах. При этом факт отсутствия виновных должен документально подтвердить орган госвласти.

Но такую норму применяют для собственников утраченного груза, а не для перевозчиков. Следовательно, организация-перевозчик не должна была получать подтверждающие документы от органов госвласти.

Если у фирмы пропало имущество, его стоимость является убытком. Этот убыток в налоговом учете относят к внереализационным расходам.

Однако уменьшить прибыль на сумму убытка фирма может, когда виновный в краже не установлен и этот факт подтвержден документально.

Украденные со счета деньги тоже по сути являются убытком. Но чтобы списать их и учесть в налоговой базе, нужно выбрать правильное основание (см. письмо Минфина от 21 января 2022 г. № 03-03-06/2/3461).

Минфин предупредил, что убытки от хищения средств с банковского счета как безнадежные долги учесть нельзя. Такие потери никак не связаны с оплатой товаров, работ или услуг, то есть они возникают не из обязательственных правоотношений.

Но к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей, а также хищений, виновники которых не установлены.

Чтобы учесть украденные со счета деньги, нужен документ из правоохранительных органов. Он должен подтвердить или отсутствие виновных лиц, или факт, что их не установили.

Вопрос о моменте списания убытка от хищения можно решить только в связи с получением документа об отсутствии виновного.

Когда делу дается официальный ход, следственные органы сначала пытаются установить виновника кражи. Поэтому судьба убытка откладывается до окончания расследования и вынесения приговора судом. Если же виновный в краже будет установлен, то списать убытки не получится: их нужно будет взыскивать с виновного лица.

Вариантов решений суда может быть несколько:

• вообще не признать факт хищения и прекратить дело;
• признать факт хищения, но вина первоначального подозреваемого не будет установлена. В этом случае дело вернется на новое расследование. Вопрос со списанием убытка будет отложен до установления настоящего виновника или окончательного признания судом факта, что виновное лицо не установлено;
• признать факт хищения, когда виновник не установлен. Списать убыток на основании этого решения суда безопасно.

Для того, чтобы списать убыток от хищения, первое, что нужно сделать – это зафиксировать недостачу результатом инвентаризации. То есть сначала нужно подтвердить, что недостача связана именно с хищением, а уж затем – что виновный не найден.

Налоговый кодекс никак не ограничивает перечень документов, на основании которых можно списать убытки от хищения. Главное, чтобы документ был выдан уполномоченным органом власти. Таким образом, можно не дожидаться решения суда, а использовать документы, выдаваемые органами МВД в ходе расследования.

В письме Минфина России от 6 октября 2017 года № 03-03-06/1/65418 сказано, что подтвердить отсутствие виновника может официальная справка из полиции, полученная в ходе расследования.

Получить документ о том, что организация признана потерпевшим по факту хищения, можно у следователя, который издает об этом постановление (п. 1 ст. 42 УПК РФ). Таким документом может быть письмо руководителя следственного органа, в котором указывается, что лица, совершившие хищение имущества, не установлены.

Если же расхитителя нашли, и суд взыскал с него суммы потерь от хищения, полученное возмещение необходимо включить в состав «прибыльных» доходов (Письмо Минфина России от 7 марта 2018 г. № 03-03-06/2/14611). Их нужно отнести к внереализационным доходам.

Одновременно с признанием суммы возмещения в доходах компания получает право списать стоимость утраченного имущества в расходы.

Минфин считает, что если нормы естественной убыли по товарно-материальным ценностям не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, то есть если по каким-то товарам норм естественной убыли нет и не было, то учесть такие потери в целях налогообложения прибыли нельзя. Об этом говорится в некоторых письмах Минфина (см., например, письма от 23 мая 2014 г. № 03-03-РЗ/24762, от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/491, от 21 июля 2011 г. № 03-03-06/1/428).

А применение норм естественной убыли, разработанных налогоплательщиком самостоятельно, законодательство не предусматривает.

Однако судебная практика указывает, что отсутствие утвержденных в установленном порядке норм естественной убыли не может быть основанием для отказа в признании расходов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. № Ф04-9155/2006(30637-А03-15).

Ведь если нормы естественной убыли не разработаны, это свидетельствует о бездействии органов государственной власти. Нельзя отказывать фирме в реализации ее права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении или транспортировке МПЗ из-за того, что отдельные министерства и ведомства не выполнили требования постановления Правительства и не утвердили нормы естественной убыли. Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 16 октября 2012 г. № Ф05-11429/12, Уральского округа от 28 апреля 2012 г. № Ф09-2433/12, Уральского округа от 12 марта 2008 г. № Ф09-684/08-С3). Имеется даже определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 68-О.

Поэтому в случае возникновения спора у фирмы есть все шансы отстоять свои интересы в суде.

Расходы, которые возникают в результате простоев, фирма должна отнести к убыткам (внереализационным расходам). Как правило, это зарплата простаивающих работников со страховыми взносами в СФР, включая взносы по «травме».

При этом прибыль можно уменьшить на сумму убытка независимо от того, есть в нем вина фирмы или нет. Так решил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 19 апреля 2005 г. № 13591/04).

Фирма может оказаться в зоне стихийного бедствия (наводнения, селя, оползня, пожара и т. п.) или в другой чрезвычайной ситуации (например, аварии). Если в результате пострадают ее оборудование, материально-производственные запасы, деньги и другие ценности, фирма понесет убытки. Их называют чрезвычайными и относят к внереализационным расходам.

Помимо прямых потерь у фирмы могут быть и расходы на ликвидацию последствий чрезвычайного происшествия: ремонт имущества, компенсацию убытков потерпевшим по вине фирмы и т. д. Для налога на прибыль чрезвычайные расходы учитывают в полном объеме (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Статья 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» определяет чрезвычайную ситуацию так.

Это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, … , стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой … ущерб окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Так, наводнением или половодьем могут быть разрушены дороги, мосты, производственные здания и постройки.

Также в Законе № 68-ФЗ дано определение и ликвидации последствий чрезвычайной ситуации: это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

Следует помнить, что по статье «Чрезвычайные расходы, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и др.» можно учитывать убытки, если фирма может доказать, что они наступили в результате стихийного бедствия или наступления иных чрезвычайных обстоятельств.

Так, компания получила крупное доначисление налога из-за того, что инспекция исключила из внереализационных расходов компании стоимость товаров, утраченных при морской перевозке и в ДТП.

В отношении потери груза при перевозке морским транспортом компания не доказала, что судно было затоплено в результате стихийного бедствия или наступления иных чрезвычайных обстоятельств. То есть убытки возникли по вине перевозчика. Именно он не исполнил взятые на себя обязательства по обеспечению сохранности товаров.

Что касается последствий ДТП, они также не были вызваны обстоятельствами непреодолимой силы. Водитель нарушил ПДД, то есть происшествие случилось по его вине. Поэтому относить стоимость утраченных при этом товаров к потерям от стихийных бедствий, аварий и других ЧС нельзя.

Однако данные издержки могут быть отнесены к внереализационным расходам – если их признает ответственное за убытки лицо или по решению суда о взыскании этих убытков (Определение ВС РФ от 16 мая 2019 г. № 306-ЭС19-6571).

Возможность признания убытков от пожара Налоговым кодексом не поставлена в зависимость от наличия или отсутствия вины налогоплательщика. Этот вывод сделан в Постановлении АС Поволжского округа от 25 июля 2023 г. № Ф06-5366/2023 по делу № А12-10230/2022.

По результатам проверки ИФНС доначислила компании налог на прибыль из-за включения в состав расходов ущерба от пожара, который произошел по причине нарушения правил пожарной безопасности. По мнению инспекции, убытки от пожара не включают в расходы, если виновником пожара является общество.

Организация обжаловала решение ИФНС в суде.

Суд ее поддержал. С учетом положений статей 247, 252 НК РФ возможность признания убытков от пожара (в отличие от признания убытков от недостач) не поставлена в зависимость от наличия или отсутствия вины налогоплательщика.

Для включения убытков в состав внереализационных расходов необходимо:

• подтвердить их наличие документами;
• установить размер;
• определить, к какому отчетному (налоговому) периоду они относятся.

Напомним, для списания убытков от недостач во внереализационные расходы нужно отсутствие виновных лиц, и этот факт должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Минфин в письме от 15 мая 2023 г. № 03-03-06/1/43813 уточнил, что материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, могут быть подтверждены такими документами, как:

• справка Государственной противопожарной службы МЧС России;
• протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;
• акт инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества;
• справка о прекращении уголовного дела (в связи с отсутствием виновных лиц).

Текущую деятельность фирмы могут существенно затруднять катаклизмы, связанные с водой, - паводки, половодья, затопления. В обычной жизни их обобщенно называют наводнениями. НК РФ разрешает учитывать в прочих расходах затраты на их ликвидацию, но только если последствия сказались на производственной деятельности и вызваны именно природными условиями.

Если объекты относятся к государственной собственности, и они пострадали или разрушены водной стихией, то за их восстановление отвечает государство. Так же как за предупреждение о надвигающемся бедствии и оповещение об опасности.

Но фирма, оказавшаяся в зоне чрезвычайной ситуации и пострадавшая от ее последствий, как правило, не может ждать, когда разрушенный объект будет восстановлен. Поэтому, чтобы продолжать работу, многие ремонтирует поврежденные объекты сами.

А можно ли учитывать понесенные затраты в расходах при налогообложении прибыли? Это зависит от того, использовались ли эти объекты в производственной деятельности. Кроме того, факт использования нужно суметь доказать.

Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 6 февраля 2009 № Ф03-6187/2008 поддержал компанию. Фирма, по основной деятельности занимающаяся реализацией угля и его доставкой до потребителей, признала в налоговой базе расходы на ремонт дороги и моста общего пользования, которые пострадали от наводнения и пришли в аварийное состояние. А это не позволяло осуществлять перевозки и безусловно сказалось на экономических результатах деятельности компании. Поэтому суд постановил признать расходы на восстановление общих объектов в налоговых расходах фирмы.

Минфин в таких вопросах придерживается традиционных ответов: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (см., например, письмо от 12 января 2010 № 03-03-06/1/3). Это, разумеется, справедливо: таково требование статьи 252 НК РФ.

К чрезвычайным ситуациям (с включением суммы ущерба и затрат на ликвидацию во внереализационные расходы в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ) не относятся ситуации с неисправностями коммунальных коммуникаций, которые повлекли затопление водой товаров, складских или производственных помещений (см., например, Постановление АС Северо-Кавказского округа от 13 января 2016 г. по делу № А53-6102/2015).

Так что не ошибайтесь с правильной квалификацией того или иного опасного гидрологического явления. Их определения даны в ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95 «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения»:

• паводок – фаза водного режима реки, которая может многократно повторяться в различные сезоны года, характеризующаяся интенсивным, обычно кратковременным увеличением расходов и уровней воды и вызываемая дождями или снеготаянием во время оттепелей (п. 3.3.4);

-затопление – покрытие территории водой в период половодья или паводков (п. 3.3.9);

• подтопление – повышение уровня грунтовых вод, нарушающее нормальное использование территории, строительство и эксплуатацию расположенных на ней объектов (п. 3.3.10).

Налоговый убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ).

На его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов, т.е. перенести на будущее. На сумму убытка можно уменьшать только прибыль, облагаемую налогом по ставке 20%, которая установлена пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Такой вывод можно сделать из абзаца 1 пункта 1 статьи 283 НК РФ.

Нельзя переносить убытки, если они получены:

• от деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%, а именно от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских организаций (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ);
• на УСН или ЕСХН, а в новом периоде налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения;
• организацией - участником проекта «Сколково» в периоде до освобождения от налогообложения.

Операторы новых морских месторождений углеводородного сырья и владельцы соответствующих лицензий не могут уменьшить прибыль, полученную на одном месторождении, на убыток от деятельности на других месторождениях или от другой деятельности.

Если налогоплательщик применяет пониженные налоговые ставки, то налоговая база определяется отдельно. Необходимо вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (ст. 274 НК РФ).

Поэтому, если налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода от деятельности, по которой предусмотрен раздельный учет доходов (расходов), уменьшает такую налоговую базу, то сделать это он может только на убыток, полученный в рамках этой деятельности (письмо Минфина от 11 июля 2023 г. № 03-03-06/1/64666).

Сроки хранения документов определяют по Инструкции, утвержденной приказом Росархива от 20 декабря 2019 года № 237.

По общим правилам, началом срока хранения документов считают 1 января года, следующего за годом, в котором документы были закончены делопроизводством. Для документов по налогу на прибыль это тот год, когда документы последний раз использовали в учете. Срок, исчисляемый годами, истекает 31 декабря последнего года срока хранения.

Общий срок хранения налоговых документов составляет 5 лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Первичные документы, подтверждающие сумму убытка, хранят в течение всего срока переноса убытка (подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ). По совокупности этих двух норм налогоплательщик должен обеспечить сохранность документов, подтверждающих размер убытков, в течение пяти лет после окончания года, в котором в составе расходов признана последняя часть убытка.

Например, бухгалтерские и налоговые документы по убытку, полученному в 2022 году и учтенному в течение последующих 10 лет, придется хранить до конца 2037 года. При этом в отчетные (налоговые) периоды по 31 декабря 2024 года налоговая база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков более чем на 50 процентов.

Если же убыток не переносят, то к хранению документов, подтверждающих его образование, применяют общий порядок хранения документов налогового учета (письмо Минфина от 28 января 2022 г. № 03-03-06/3/5632). То есть на эти документы распространяется общеустановленный срок хранения (5 лет).

Сохраняйте все первичные документы за календарный год, по итогам которого фирма получила убыток. Это накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период.

Такое решение изложено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А49-4451/2010.

То есть перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, убедитесь в том, что у вас есть все документы, подтверждающих величину и период возникновения переносимого убытка.

Если фирма заявляла убытки прошлых лет в декларации, и это было принято инспекцией, на сумму перенесенного убытка (остатка убытка) можно уменьшить доначисленный налог на прибыль. К такому выводу пришли судьи в Постановлении АС Московского округа от 1 декабря 2023 г. № Ф05-25116/2023 по делу № А40-139251/2022.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации. По результатам проверки доначислен налог на прибыль и пени.

Налогоплательщик оспорил сумму доначисленного налога в суде.

Суд его требование удовлетворил в части, поскольку налоговым органом при доначислении налога на прибыль неправомерно не учтены реальные налоговые обязательства общества - неправомерно не учтены убытки прошлых лет.

Как налоговым законодательством, так и правилами заполнения декларации по налогу на прибыль не предусмотрено отражение убытка с учетом возможных доначислений. Вследствие чего признан факт выполнения налогоплательщиком требования заявительного порядка по убыткам прошлых лет.

До принятия решения о проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладал сведениями о составе и размере убытка налогоплательщика, поскольку еще до принятия оспариваемого решения были предоставлены налоговые декларации по налогу на прибыль с отражением сумм убытка.

Наличие убытков прошлых лет подтверждено налоговым органом по результатам налогового контроля. Следовательно, налоговики при доначислении налога на прибыль необоснованно не учли реальные налоговые обязательства организации, так как не учли убыток прошлых лет.

При этом налоговый орган не истребовал у налогоплательщика документы, которые подтверждают убыток, в связи с чем сделан обоснованный вывод о неправомерности части произведенных доначислений.

Напомним, что до 1 января 2017 года переносить убыток можно было в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен.

Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ с 1 января 2017 г. временно было отменено ограничение о 10-летнем сроке, в течение которого убытки, полученные в прошлых налоговых периодах, можно было переносить на будущее. Это можно делать без ограничения по времени, но с ограничением по величине переносимого убытка. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%. То есть полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода нельзя.

Федеральным законом от 2 июля 2021 г. № 305-ФЗ это 50-процентное ограничение по размеру переносимых убытков действует до 2024 года. Таким образом, это ограничение по величине переносимого убытка временное.

Ограничение применяется и к неперенесенным убыткам, которые понесены за периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.

Но при подаче уточненных деклараций по налогу на прибыль за налоговые (отчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, указанное ограничение не применяется (Письмо ФНС РФ от 16 января 2018 г. № СД-4-3/539@).

Ограничение по величине переносимого убытка не распространяется на налоговую базу, к которой применяются некоторые специальные (пониженные) ставки по налогу на прибыль для:

• резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
• участников региональных инвестиционных проектов;
• участников свободной экономической зоны;
• резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
• резидентов свободного порта Владивосток;
• участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
• резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Это означает, что резиденты указанных экономических зон вправе переносом убытка прошлых лет уменьшать налоговую базу текущего периода вплоть до нуля.

Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой получены (п. п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Окончательный финансовый результат деятельности организации определяется по итогам работы за год. Тем не менее, уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно после окончания каждого отчетного периода, а не только в конце года. Но прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. А по итогам года компания может получить прибыль меньше, чем она формировалась в течение года. Или, более того, прибыли по итогам года может не быть совсем, то есть будет получен убыток.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю. Уменьшать на убытки прошлых лет будет нечего.

То есть при составлении отчета за текущий период сначала рассчитываем налоговую базу, а затем определяем, на какую сумму из убытков прошлых лет ее можно уменьшить. Такой алгоритм предложен Минфином в письме от 28 июня 2021 г. № 03-03-06/1/50650.

Если же по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация списала убыток в большей сумме, излишне списанную сумму придется восстановить. А чтобы избежать подобных ситуаций, лучше списывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года.

Установленное 50 %-е ограничение на перенос убытка не действует, если к налоговой базе применяются льготные ставки, предусмотренные п. 1.2, 1.5, 1.5–1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Суть в том, что ранее полученные убытки такие льготники могут не просто уменьшать налоговую базу, но и полностью ее обнулять.

Так, в письме от 11 марта 2021 г. № 03 03 06/1/17065 Минфин подтвердил эту возможность для резидентов ТОСЭР, применяющих льготные налоговые ставки.

Тот же подход применяется в отношении резидентов ОЭЗ, которые могут учитывать убытки, полученные в период применения пониженной ставки по налогу на прибыль при определении налоговой базы, сформированной от осуществления льготируемой деятельности (см. письмо Минфина от 29 ноября 2021 г. № 03 03 06/1/96403).

Вместе с тем льготникам при переносе убытков важно учитывать следующее.

В соответствии со статьей 274 НК РФ база по прибыли, облагаемой по иной ставке (не по основной ставке в размере 20 %), определяется отдельно. То есть льготники, использующие право на перенос убытков, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В письме Минфина от 19 октября 2021 г. № 03 03 06/1/84274 в связи с этим говорится:

• уменьшение дохода от деятельности, облагаемой по одной ставке, на величину убытков, полученных при определении налоговой базы, облагаемой по иной ставке, нарушает правила переноса убытков;
• на убытки, полученные налогоплательщиком от иной деятельности, в том числе в предыдущих налоговых (отчетных) периодах, до получения статуса резидента ТОСЭР, можно уменьшать только налоговую базу, сформированную от иной деятельности (вне рамок соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР);
• обязанность вести раздельный учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, должна выполняться в течение периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль.

Аналогичным образом обязанность участника РИП по ведению раздельного учета доходов и расходов возникает с даты включения в реестр участников РИП. Убытки, полученные в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (до получения статуса участника РИП), могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль, сформированной участником РИП только по иной деятельности, осуществляемой вне рамок реализации РИП (см. письмо Минфина от 22 мая 2020 г. № 03 03 07/42820).

Закрепим общий вывод. Налоговая база, облагаемая по другой, не 20-процентной ставке, определяется компанией отдельно. Должен вестись раздельный учет доходов и затрат. При определении размера облагаемой прибыльным налогом базы текущего периода от деятельности, по которой предусмотрен раздельный учет доходов и затрат, возможно уменьшение только на убыток, полученный в рамках деятельности, облагаемой налогом по 20-процентной ставке. Разъяснения дал Минфин РФ в письме от 17 марта 2023 г. № 03-03-06/1/23297.

Реорганизация компании не отменяет права переноса убытка. Компания-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

С 1 января 2020 года Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ установлено, что налогоплательщик - правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной организацией, если в ходе проверки налоговые органы установят, что основной целью реорганизации был учет убытков (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Слияние

Разделение

Присоединение, преобразование

При выделении из состава фирмы других фирм правопреемство (в части исполнения налоговых обязательств) у выделившихся компаний не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.