Резерв по сомнительным долгам

К безнадежной задолженности относятся долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности.

Есть важный нюанс, связанный с определением срока исковой давности в целях перевода задолженности в разряд безнадежной. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Минфин России в письме от 20 июня 2018 года № 03-03-06/1/42047 разъяснил, что задолженность признается безнадежным долгом и учитывается в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором истекает срок исковой давности.

Течение срока исковой давности прерывается, если стороны договора подписали акт сверки долга (ст. 195, 196, 203 ГК РФ). После его подписания срок исковой давности начинает течь заново. Время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Значит, организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму дебиторской задолженности (по основанию истечения срока исковой давности) не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39756.

Важно, чтобы со стороны должника акт сверки был подписан уполномоченным лицом, или лицом по доверенности. По умолчанию такими полномочиями обладает руководитель, и уже он делегирует их другому лицу.

Гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, может быть по решению арбитражного суда признан несостоятельным (банкротом) (п. 1 ст. 25 ГК РФ). В этом случае долги бывшего ИП можно признать безнадежными и списать для целей налогообложения. Это правило внесено в пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Федеральным законом от 27 ноября 2017 года № 335-ФЗ.

Но эта норма не применяется к долгам ИП, прекратившим свою деятельность. В письме 27 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/25384 Минфин России разъяснил всем контрагентам индивидуальных предпринимателей, прекративших деятельность, что их долги до истечения срока исковой давности безнадежными не признаются.

Связано это с тем, что по правилам Гражданского кодекса каждый гражданин должен отвечать по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (ст. 24 ГК РФ). Исключение составляет имущество, на которое в соответствии с законом нельзя обратить взыскание.

Статус индивидуального предпринимателя никак не влияет на эту обязанность. Поэтому если должник снялся с учета в качестве ИП, с него можно взыскать задолженность. Но только ту, по которой еще не истек срок исковой давности.

Нет среди условий для признания дебиторской задолженности безнадежной и такого основания, как исключение недействующего ИП из ЕГРИП по решению регистрирующего органа. В статье 266 НК РФ говорится только о ликвидации организации, но не прекращении деятельности ИП.

ИП признается фактически прекратившим свою деятельность, если одновременно соблюдаются следующие условия (п. 1 ст. 22.4 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»):

• истекло 15 месяцев с даты окончания действия патента;
• ИП в течение последних 15 месяцев не представлял документы отчетности, сведения о расчетах, предусмотренные налоговым законодательством РФ;
• ИП имеет недоимку и задолженность по налогам.

Когда все эти условия «исполняются» одновременно, инспекция исключает недействующего ИП из ЕГРИП путем внесения в него соответствующей записи (п. п. 2 - 5 ст. 22.4 Закона № 129-ФЗ).

А для списания его долгов, как безнадежных, нужно подбирать другие основания: банкротство или истечение срока исковой давности.

Безнадежными долгами могут быть признаны также долги обычного гражданина, признанного банкротом.

Так, на основании статьи 213.28 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» по итогам рассмотрения отчета о результатах реализации имущества гражданина арбитражный суд выносит определение о завершении реализации его имущества. После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения их требований.

Определение Арбитражного суда, на основании которого обязательства должника - физического лица считаются погашенными, является основанием для признания задолженности такого банкрота безнадежной и подлежащей списанию.

Ликвидация организации – это прекращение ее существования без перехода ее прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Юридическое лицо может быть ликвидировано его участниками добровольно или по решению суда в случаях, указанных в статье 61 ГК РФ.

Ликвидация организации-должника является достаточным основанием для того, чтобы отнести ее долг к разряду безнадежных. Сделать это можно на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Долг не считают безнадежным, если вступило в силу решение суда о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц. Задолженность ликвидированного юрлица переводится в задолженность физлиц перед организацией (Письмо Минфина от 14 марта 2022 г. № 03-03-06/2/18457).

И более того: если это решение суда о субсидиарной ответственности вступило в силу после списания долга, на дату вступления в силу суммы возмещения убытков включают во внереализационные доходы.

Но есть еще письмо Минфина от 11 июля 2023 г. № 03-03-06/1/64583 на эту же тему, но с более оптимистичным выводом.

При вступлении в силу решения суда необходимо оценить, интерпретируется ли факт привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности, как наличие поручительства. Если нет, то, если задолженность отвечает критериям сомнительной, ее можно включить в резерв по сомнительным долгам.

Критерии безнадежной задолженности приведены в п. 2 ст. 266 НК РФ:

• истечение срока исковой давности;
• прекращение обязательств в связи с невозможностью их исполнения (например, при ликвидации организации).

Если дебиторка соответствует указанным критериям, то согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ ее можно включить во внереализационные расходы.

В определенных ситуациях исключить организацию или ИП из реестра могут сами налоговики. ИП исключат из реестра, если он в течение 15 последних месяцев не сдавал налоговую отчетность, или истекли 15 месяцев с даты окончания действия патента. Плюс к этому за предпринимателем числится задолженность по налогам (взносам, сборам). Основания, по которым исключат из реестра по решению ФНС, перечислены в статье 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ:

1. Пункт 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ: когда организацию исключают из ЕГРЮЛ по причине неосуществления деятельности, то есть когда должник в течение 12 месяцев не представлял налоговую отчетность и не проводил операций по банковским счетам.
2. Пункт 5 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ.

В пункте 5 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ установлены следующие четыре основания:

• невозможность ликвидации ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для его ликвидации, и невозможность возложить эти расходы на его учредителей (подп. «а»);
• наличия в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем 6 месяцев с момента внесения такой записи (подп. «б»);
• принятия арбитражным судом судебного акта о возвращении заявления о признании должника банкротом в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов (подп. «в»);
• наличия оснований, предусмотренных пунктом 4 статьи 7.8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (подп. «г»).

Федеральный закон от 2 ноября 2023 г. № 519-ФЗ ввел новое правило. Общая процедура принудительного исключения из ЕГРЮЛ и ЕГРИП применяется к фирмам и ИП, которым банк присвоил высокую степень риска.

На основании Федерального закона от 7 августа 2001 № 115-ФЗ банки распределяют клиентов по степеням риска. Те, кто отнесен к высокой степени риска и кому банки отказывают в проведении операций, вправе подать заявление об ее понижении в специальную межведомственную комиссию. Если будет отказ, можно обратиться в суд. В случае проигрыша в суде ИФНС исключит клиента из реестра юрлиц или реестра ИП (п. 4 ст. 7.8 Федерального закона от 7 августа 2001 № 115-ФЗ).

Теперь в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» четко прописано: к ООО и предпринимателям с высокой степенью риска, не сумевшим добиться ее понижения, применяется общая процедура принудительного исключения из ЕГРЮЛ и ЕГРИП.

В пункт 5 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ введены подпункты «в» и «г».

В пункте «г» речь идет о процедуре принудительного исключения из ЕГРЮЛ и ЕГРИП применяемой к фирмам и ИП, которым банк присвоил высокую степень риска. Банки распределяют клиентов по степеням риска. Если организация обжалует и проиграет в суде, то ФНС исключит ее из реестра юрлиц.

Закон № 519-ФЗ также ввел новый пункт 6 в статью 21.1 Закона № 129-ФЗ. Установлено, что по основаниям, предусмотренным подпунктами «а» - «г» пункта 5 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ, применяются положения пунктов 2 и 3 статьи 64.2 ГК РФ, то есть исключение недействующего юрлица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия применительно к ликвидированным организациям.

Минфин в письме от 26 января 2024 года № 03-03-06/1/6337 разъяснил, что, так как при исключении организации из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ его обязательства прекращаются как при ликвидации, то в целях налогообложения прибыли дебиторская задолженность ликвидированной таким образом организации признается безнадежным долгом в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ.

То есть такой долг можно отразить в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Минфин России в письме от 16 августа 2019 г № 03-03-06/1/62253 отмечает, что кредитор вправе включить во внереализационные расходы убыток в виде безнадежной задолженности по основанию ликвидации организации-должника, если причиной ликвидации является неосуществление деятельности. То есть когда фирма-должник в течение 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не проводила операций по банковским счетам.

Фирма может быть исключена из ЕГРЮЛ также по причинам:

• если юрлицо невозможно ликвидировать из-за отсутствия средств на ликвидацию и нельзя возложить такие затраты на учредителей (участников);
• если в отношении юрлица в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверных сведениях и с момента ее внесения прошло более шести месяцев.

Компании, исключенные из ЕГРЮЛ из-за невозможности ликвидации или из-за недостоверных сведений, ликвидированными не признаются. Поэтому в этих случаях кредитор не вправе учитывать в расходах безнадежный долг.

Минфин в письме от 21 января 2022 г. № 03-03-07/3676 разъяснил, почему. Юрлица, исключаемые из ЕГРЮЛ по этим особым основаниям не относятся к недействующим и на них не распространяются правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юрлицам.

Это означает, что при исключении налоговым органом юридического лица из ЕГРЮЛ в таких особых случаях правовые основания для признания задолженности исключенных юрлиц безнадежной по основанию их ликвидации отсутствуют.

Но такая дебиторская задолженность может быть признана безнадежной по иным основаниям. Например, по истечению срока исковой давности. Такая задолженность может быть признана безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Формально организация-дебитор прекращает свое существование, если она подверглась реорганизации в форме слияния. Однако долг такой компании автоматически не становится безнадежным. При слиянии юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят ко вновь созданной организации (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Возвращения долга кредитор вправе потребовать от правопреемника. То есть дебиторская задолженность не может быть признана безнадежной, если должник прекратил деятельность по причине слияния с другим юридическим лицом (см. письмо Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-03-06/1/52041).

Уступка права требования предполагает полную замену стороны в обязательстве (ст. 384 ГК РФ). По договору уступки права требования одна компания приобретает долги другой компании и становится новым кредитором для должника. Приобретенную «дебиторку» нельзя списывать в составе безнадежных долгов (см., например, письма Минфина России от 6 августа 2019 г. № 03-03-06/1/59200, от 20 октября 2015 г. № 03-03-06/1/60050).

Сформированная у первоначального кредитора дебиторская задолженность передается другой организации в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования на нее.

На практике договор цессии компании используют довольно часто. Одни фирмы, не дождавшись от должника исполнения обязательств по договору, стремятся возместить хотя бы часть своих расходов. Другие приобретают «чужой» долг, как правило, за меньшую сумму. И в то же время они рассчитывают получить доход, если сумеют добиться от должника исполнения обязательств в полном объеме.

В бухгалтерском учете долг, приобретенный по договору цессии, относят к финансовым вложениям фирмы-покупателя (п. 3 ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н). А налоговое законодательство рассматривает право требования задолженности в качестве имущественного права (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

И что самое главное, Налоговый кодекс не позволяет компаниям учитывать в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, стоимость имущественных прав до момента их реализации. В этом и кроется ответ на вопрос, почему нельзя списывать купленный долг.

Новый кредитор может «зависшую» задолженность перепродать. И только в момент перепродажи он сформирует как доход в виде выручки, так и расход в виде суммы, потраченной на покупку долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В пункте 2 статьи 266 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда долги дебиторов являются безнадежными. Наличие судебного решения об отказе во взыскании долга в нем не упомянуто. Значит, кредитор не вправе списывать долг до истечения срока исковой давности (см. письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. № 03-03-06/1/42962). То есть дебиторскую задолженность нельзя признать безнадежной, если суд вынес решение об отказе во взыскании долга.

Если суд вынес решение о взыскании долга, но срок исковой давности уже истек, а деньги кредитору еще не поступили, то и в таком случае списание задолженности будет незаконным.

Под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, права которого были нарушены (ст. 195 ГК РФ). Если кредитор уже обратился в суд, то его право на защиту использовано. Значит, списать долги по причине истечения срока исковой давности невозможно. А признать «дебиторку» безнадежной удастся только после того, как судебный пристав-исполнитель вынесет постановление об окончании исполнительного производства.

Минфин России называет и другой вариант — списать долг как безнадежный можно после ликвидации компании-должника (см. письмо от 29 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19566).

Чтобы погасить в учете просроченную задолженность, надо сначала провести ее инвентаризацию. По срокам это может быть по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев или даже месяца – в зависимости от принятой учетной политики, а также в зависимости от того, в каком порядке вы формируете резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, если безнадежные долги списываете за счет этого резерва.

Необходимо оформить документы:

1. Приказ о проведении инвентаризации (унифицированная форма № ИНВ-22).
2. Акт, в котором зафиксировано состояние расчетов с покупателями и прочими дебиторами (унифицированная форма № ИНВ-17).
3. Информация о дебиторах: наименование, сумма долга, дата его появления и другое (приложение к форме № ИНВ-17).

Указанные формы утверждены приказом Минфина № 49 и постановлением Госкомстата от 18 августа 1998 № 88. Использовать унифицированные формы не обязательно. Организация вправе разработать собственные бланки и отражать в них результаты инвентаризации.

По итогам инвентаризации потребуется оформить приказ директора о списании долга и бухгалтерскую справку, где подробно отразить все вычисления.

Основанием для приказа станут акт инвентаризации и служебная записка.

Также понадобятся бумаги по сделке с должником: договоры, накладные, платежки, акты приема-передачи, счета-фактуры и проч. Если срок исковой давности прерывался, нужны подтверждающие бумаги, в частности, акты сверки и письма.

В статье 252 НК РФ установлено общее правило признания расходов при расчете налога на прибыль — они должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Списать «дебиторку» в налоговые расходы, даже если по ней истек срок исковой давности, без подтверждающих первичных документов нельзя.

При этом не следует смешивать понятие подтверждающих первичных документов, оформленных в соответствии с законодательством, с электронными образами документов, выгруженных с официальных сервисов, и скриншотами информации, размещенной в ГИС.

Несмотря на то, что информация в ГИС является официальной, копии документов, выгруженные из таких ресурсов, не отвечают требованиям, которые предъявляются к первичным учетным документам.

Согласно статье 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичным учетным документом, составленным с учетом требований (обязательных реквизитов), установленных в пункте 2 статьи 9 данного закона.

Поэтому электронные образы документов, выгруженные с официальных сервисов, и скриншоты информации, размещенной в ГИС, не могут быть использованы в качестве единственного и достаточного документального подтверждения правомерности отнесения задолженности к безнадежной. Они могут быть дополнительной информацией к первичным документам, которые были составлены на каждом этапе хозяйственной деятельности в качестве документа, подтверждающего операцию. Об этом говорится в письме Минфина от 3 ноября 2022 г. № 03-03-06/2/107386.

Убытки от списания безнадежных долгов уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль либо в составе внереализационных расходов, либо покрываются за счет резерва по сомнительным долгам. Задолженность, которая из сомнительной превратилась в безнадежную, подлежит списанию в последний день того периода, когда наступили условия для наступления упомянутого события.

При этом если выяснится, что момент признания долга безнадежным и списания долга пропущен (или это сделано преждевременно), налогоплательщику-кредитору придется корректировать свою отчетность за период, когда безнадежную задолженность нужно было списать. Ну а затем – либо доплачивать налог вместе с пенями (если списали раньше, чем нужно), либо заявлять переплаченный налог к возврату или зачету в счет предстоящих платежей. По результатам налоговой проверки в случае недоплаты будут еще и штрафы (письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 03-03-06/2/76834).

Списывать безнадежный долг нужно в момент, когда получены все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 Налогового кодекса.

А корректировать нужно декларацию того периода, в котором возникла безнадежная задолженность.

Но случаи с пропуском списания в нужное время не так критичны, как случаи с преждевременным списанием.

Ошибку, связанную с несвоевременным списанием в расходы безнадежной дебиторской задолженности с давно истекшим сроком давности, можно исправить в налоговой декларации за текущий период (Определение Верховного Суда РФ от 19 января 2018 года № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016).

Инспекция решила, что компания должна была учесть просроченную дебиторку в составе расходов в год истечения срока исковой давности. Фирма сделала это в текущем периоде, за что и поплатилась: ей доначислили налог на прибыль организаций.

Верховный Суд поддержал фирму. Он указал на положения пункта 1 статьи 54 НК РФ, где предусмотрено право налогоплательщика в текущем периоде пересчитать базу и налог за период, в котором ошибки были выявлены. Но только если они привели к излишней уплате налога. В данной ситуации так и было: компания не списала просроченную дебиторку, тем самым занизила расходы и завысила налог.

Таким образом, исправить такую ошибку не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации допускается.

Однако признать долг в более позднем периоде можно только при условии, что к моменту исправления ошибки не истек трехлетний срок, установленный Налоговым кодексом для возврата налога. Ведь только в течение этого срока у фирмы сохраняется право вернуть налог, который является излишне уплаченным. В данном случае ошибка возникла в связи с невключением безнадежного долга в расходы в том периоде, в котором этот долг возник. На это обратили внимание налоговики в письме от 7 декабря 2020 г. № СД-4-3/20120@.

Напомним, каковы условия для признания сомнительной задолженности безнадежной.

1. Истечение срока исковой давности.

Понятие срока исковой давности дано в гражданским законодательстве. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Поэтому в налоговых целях необходимо документально подтвердить возникновение задолженности, а также истечение указанного срока. Это могут быть любые первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг (накладные, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.), а также договор, в котором указана дата срока платежа, акт инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Компания-кредитор не вправе списать безнадежный долг, возникший в результате истечения срока исковой давности в периоде по своему усмотрению. Его можно учесть в расходах в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ).

Разъяснения относительно срока, в течение которого возможно списание безнадежного долга на расходы, дал Арбитражный суд Волго-Вятского округа. В постановлении от 21 ноября 2022 г. № Ф01-5087/2022 по делу № А28-81/2021 отмечается, что включить безнадежный долг в расходы следует на дату появления первого из предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ оснований. В то же время правила пункта 1 статьи 54 НК РФ разрешают произвести списание долга в уменьшение налоговой базы и в последующих периодах. Но только в пределах трех лет, установленных статьей 78 НК РФ для зачета переплаты. При этом возникновение в течение этого трехлетнего периода иных оснований для списания задолженности значения не имеет и срок для учета расходов не продлевает.

2. Невозможность исполнения обязательства.

Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ). Например, это может быть пожар, уничтоживший все имущество должника. В подобном случае существование обязательства становится бессмысленным, то есть безнадежным, а потому подлежащим списанию.

3. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа.

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ). К таким актам относятся законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России.

4. Признание долга безнадежным по окончании исполнительного производства.

Долги признаются безнадежными, когда невозможность их взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• невозможно установить место нахождения должника и его имущества;
• у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание.

5. Прекращение обязательства в результате ликвидации юридического лица.

Долг в этом случае становится безнадежным, поскольку ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 63 ГК РФ). А долг переходит в разряд безнадежных на основании данных выписки из ЕГРЮЛ – с даты исключения должника из реестра.

Что касается должника - индивидуального предпринимателя, официально прекратившего свою деятельность и снявшегося с налогового учета в качестве ИП, признать его задолженность безнадежной и списать в расходы в целях налога на прибыль на основании одной выписки из ЕГРИП нельзя. Ведь физлицо продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам даже после прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому перевести просроченный долг прекратившего деятельность ИП в состав безнадежных и списать его можно, например, на основании вынесенного судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении без исполнения исполнительного документа см. письмо Минфина России от 27 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/25384).

Теперь рассмотрим пример, который продемонстрирует, как правильно списать задолженность, признаваемую безнадежной в результате банкротства должника. Здесь есть особые нюансы, связанные с процедурой банкротства.

Напомним, что срок хранения документов, подтверждающих обоснованность списания задолженности, исчисляется с момента ее списания и составляет не менее пяти лет для бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), столько же и для налогового учета (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Если в ходе рассмотрения дела о банкротстве суд вынес решение взыскать задолженность ликвидированного должника с лиц, осуществляющих контроль, путем привлечения их к субсидиарной ответственности, то его долги безнадежными не признаются. То есть списывать их нельзя.

Если по решению суда контролирующие лица должника были привлечены к субсидиарной ответственности (не в качестве поручителей), долги можно учитывать при формировании резерва по сомнительным долгам. При этом они должны отвечать установленным законом критериям.

Чтобы долги банкрота были признаны безнадежными, необходимо провести процедуру принудительного взыскания при соответствующем привлечении к ней службы, судебных приставов.

На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают лишь по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50 процентов от суммы задолженности. По задолженности со сроком возникновения не более 45 дней резерв создавать нельзя.

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении. Исключение - если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иным правовым актом, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства (ст. 314 ГК РФ).

Резерв формируют на всю сумму долга, включая НДС, не перечисленную покупателем (письмо Минфина России от 13 марта 2015 г. № 03-07-05/13622). Суммы безнадежных долгов при формировании резерва не учитывают.

Если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, и его сумма окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Общая сумма резерва по сомнительным долгам ограничена.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может быть больше 10 процентов от выручки за этот налоговый период. При формировании резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Таким образом, в течение года резерв рассчитывается и учитывается по следующему алгоритму:

• на последний день периода определяется сумма сомнительных долгов дебиторов, исходя из момента возникновения;
• полученный результат в случае необходимости уменьшается до 10 процентов выручки, наибольшей из видов, используемых для расчета;
• определяется остаток резерва – его размер, установленный в последний раз, уменьшается на сумму долгов, ставших за отчетный период безнадежными к взысканию и, как следствие, списанных за счет фонда;
• если вновь исчисленная сумма резерва оказалась меньше остатка – разницу нужно учесть как внереализационный доход компании;
• если больше – сумма, на которую фонд будет увеличен, станет внереализационным расходом.

При расчете резерва нужно уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую задолженность, начиная с самой старой кредиторки.

Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. Это значит, что предельный размер резерва рассчитывают от «чистой» (без учета НДС) выручки.

Минфин в письме от 20 июля 2023 г. № 03-03-06/1/67955 напомнили правила формирования резерва по сомнительным долгам и пояснил, как учитывать дебиторскую задолженность, которая выражена в иностранной валюте.

Отчисления в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Бухучет в РФ ведется в рублях. Если стоимость каких-либо объектов бухгалтерского учета выражена в иностранной валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли (ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

При проведении инвентаризации суммы дебиторской задолженности в валюте пересчитываются в рубли на дату проведения инвентаризации.

Сделаем вывод: чтобы выполнить требования статьи 266 НК РФ и статьи 12 Закона № 402-ФЗ, инвентаризацию дебиторской задолженности, выраженную в иностранной валюте, нужно провести в последнее число отчетного периода.

Согласно статье 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ стоимость объекта бухучета, выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли в целях учета по правилам ПБУ 3/2006 (утв. приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. № 154н):

• по официальному курсу, установленному ЦБ РФ;
• при отсутствии официального курса – по кросс-курсу соответствующей валюты;
• по курсу, установленному законом или соглашением сторон, если оплату производят в рублях.

При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв.

В письме от 11 октября 2023 г. № 03-03-06/1/96396 Минфин пояснил, что этот порядок применяется и к безнадежной задолженности, которая не участвовала при формировании резерва. Такой долг также можно списать за счет резерва, а если его недостаточно, то на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в части превышения отнести на внереализационные расходы.

Резерв по сомнительным долгам, возникшим из сделок, не связанных с производством и реализацией (а также обеспеченных залогом или поручительством или в результате перечисления предоплаты) не предусмотрен. Но на практике нередко бывают споры с налоговыми органами, которые настаивают на том, что если организация создает резерв по сомнительным долгам, за счет него должны списываться все безнадежные долги. Например, долг, который не был учтен при создании резерва по сомнительным долгам, поскольку задолженность была обеспечена залогом. Однако в результате ликвидации должника суммы залога для покрытия всего долга не хватило, и долг стал безнадежным к взысканию.

Минфин также считает, что компания-кредитор должна списывать за счет резерва по сомнительным долгам любую безнадежную задолженность (см. письма Минфина РФ от 23 июня 2016 г. № 03-03-06/1/36577, от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78).

Суды с такой позицией чаще всего соглашаются. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15 апреля 2014 г. № А42-3919/2013 рассматривал вопрос обоснованности списания в расходы безнадежного долга, образовавшегося по договорам займов и кредитов, договорам уступки права требования и в результате перечисления предоплаты. Налоговые органы обязывали компанию учесть долги именно за счет резерва по сомнительным долгам, независимо от того, что их суммы не участвовали в образовании резерва. Суд поддержал инспекторов (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 января 2013 г. № А74-2018/2012).

А вот в Постановлении ФАС Московского округа от 17 февраля 2014 г. № Ф05-77/2014 вывод другой.

Судьи указали, что если резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 2 октября 2013 г. № А40-38018/12, где сказано, что если безнадежная к взысканию задолженность не могла быть отнесена к расходам, связанным с реализацией товаров, работ, услуг, то, как следствие, она не подлежала погашению за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

Из-за подобных разночтений следует в учетной политике для налогового учета прямо указать, что безнадежные долги, возникшие по основаниям, не связанным с реализацией товаров, работ или услуг, за счет резерва по сомнительным долгам не погашаются. Это поможет защититься от возможных претензий, поскольку в Налоговом кодексе прямых указаний о списании безнадежных долгов, в отношении которых резерв по сомнительным долгам не создается, за счет этого резерва нет.

По окончании отчетного (налогового) периода может оказаться, что фирма израсходовала не весь резерв. То есть сумма безнадежных долгов оказалась меньше размера созданного резерва. И наоборот, размера созданного резерва может не хватить, чтобы покрыть все безнадежные долги.

Если сумма нового резерва, создаваемого по результатам инвентаризации, меньше, чем сумма остатка предыдущего резерва, разницу включают в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма нового резерва больше остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если в отчетном периоде сумма резерва, созданного в предыдущем периоде, оказалась меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то для их погашения сначала используют резерв, а превышение списывают во внереализационные расходы как убыток от безнадежного долга, не покрытого за счет резерва.

С 2017 года, сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, также сравнивается с суммой его остатка (Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 405-ФЗ). Остаток определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если больше, то разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

К внереализационным расходам приравниваются убытки налогоплательщика в виде сумм безнадежных долгов (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, отражаются по строке 302 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

То есть, при наличии резерва по сомнительным долгам безнадежная задолженность списывается за счет него и, только если резерва не хватило, остаток включается во внереализационные расходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Поэтому, чтобы полностью включить списанную безнадежную задолженность во внереализационные расходы, организация не должна формировать резерв по сомнительным долгам (об этом должна быть запись в учетной политике для целей налогового учета).

В декларации по налогу на прибыль расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 декларации, в то время как признанные убытки в виде сумм безнадежных долгов – по строке 302 Приложения № 2 к листу 02.

Если в отчетном году по состоянию на 31 декабря остался неизрасходованный остаток резерва по сомнительным долгам, этот остаток можно перенести на следующий год.

Если после списания безнадежных долгов в I квартале следующего года он превысит сумму резерва, созданного на 31 марта, разницу надо включить во внереализационные доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).