Общие условия применения льгот

Льготы дают возможность фирмам и индивидуальным предпринимателям платить налог в меньшем размере или не платить его совсем.

Налоговый кодекс в статье 149 предусматривает ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы:

• льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);
• льготы, предоставляемые определенным категориям фирм и предпринимателей;
• льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.

Воспользоваться льготой можно, если выполнены определенные условия. Они делятся на общие для всех фирм и предпринимателей, и дополнительные, предъявляемые в зависимости от конкретной льготы.

1. Если фирма ведет деятельность, подлежащую лицензированию, то она обязательно должна иметь лицензию.

Если лицензии нет, то фирма должна платить НДС в обычном порядке. В этом случае права на льготу она не имеет (п. 6 ст. 149 НК РФ).

2. Если помимо льготируемой фирма ведет и другую деятельность, она должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Подробнее о том, как организовать раздельный учет, смотрите раздел «Налоговые вычеты» → подраздел «Вычет НДС, предъявленного поставщиками» → ситуацию «Фирма производит разные виды продукции (работ, услуг), среди которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС».

В пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» указывается, что при камеральной проверке налогоплательщики по требованию налоговой инспекции обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Пленум также отметил, что при применении указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в пункте 1 статьи 56 Налогового кодекса. Согласно этому пункту льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими плательщиками налога.

Исходя из этого, требование о подтверждении права на льготу распространяется на те из перечисленных в статье 149 Налогового кодекса оснований освобождения от уплаты НДС, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Специальной ответственности за неправомерное использование льготы Налоговый кодекс не устанавливает.

Но если при проверке налоговики обнаружат необоснованность льготы, они могут вас оштрафовать.

Штраф – 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Кроме того, вам придется заплатить в бюджет недоплаченный налог, а также пени.

Подробнее о том, в каком порядке налагаются штрафы, смотрите раздел «Проверки по НДС» → подраздел «Ответственность за нарушения при исчислении и уплате НДС».

Коды операций, не облагаемых налогом, приведены в приложении 1 к порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденному приказом ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558@.

Подробнее о заполнении декларации читайте раздел «Уплата и отчетность» – подраздел «Декларация по НДС».

3. От льгот, установленных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, можно отказаться или приостановить их использование, если фирма сочтет их применение невыгодным.

Это общее право предусмотрено пунктом 2 статьи 56 НК РФ.

Относительно НДС пунктом 5 статьи 149 НК РФ установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

При этом не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Вместе с тем, порядок аннулирования заявлений об отказе от освобождения от налогообложения НДС операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, не предусмотрен.

Это значит, что если фирма передумала отказываться от льготы, она может написать об этом заявление, а инспекция не вправе отказать в принятии заявления об аннулировании заявления об отказе.

Об этом написала ФНС в письме от 1 апреля 2022 г. № СД-4-3/3960@. В нем налоговики ссылаются на судебную практику, из которой следует, что определяющее правовое значение имеет не представление или непредставление налогоплательщиком заявления об отказе от льготы, а фактическое применение или неприменение им льготы. А это можно определить на основании договоров, первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 августа 2012 г. № Ф03-3426/2012, постановление ФАС Центрального округа от 29 октября 2012 г. по делу № А54-6775/2011).

Полный перечень операций, в отношении которых можно отказаться от льготы , приведен в пункте 3 статьи 149 НК РФ.

В пункте 7 статьи 149 НК РФ говорится, что освобождение от НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. То есть посредники на освобождение от НДС по статье 149 НК РФ претендовать не могут, их деятельность облагается налогом по общей ставке.

Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 20%. Независимо от того, какие товары (работы, услуги) он продает по договору комиссии – облагаемые НДС по ставке 10% или 20% либо освобожденные от налога.

Исключение составляют следующие операции (п. 2 ст. 156 НК РФ):

• предоставление в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России;
• реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• реализация изделий народных промыслов.

При реализации этих товаров (работ, услуг) посредник НДС не платит так же, как и сами производители.

В то же время участие посредника в цепочке операций, освобождаемых от НДС по статье 149 НК РФ, приводит к утрате права на льготу.

Например, реализация руды, лома и отходов драгметаллов для производства драгметаллов и аффинажа освобождаются от НДС. Если сделка идет через посредника, освобождения от НДС не будет. Об этом говорится в письме Минфина от 28 сентября 2022 г. № 03-07-05/93690.

А в письме Минфина от 15 января 2024 г. № 03-07-05/1930 указано на то, что Продажа драгметаллов в слитках физическим лицам через комиссионера-юрлицо, действующее по поручению физлиц на основании договоров комиссии, от НДС не освобождается.

В перечень этих товаров, работ и услуг входят:

• реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению Минфина России;
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
• реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством, на которые имеется регистрационное удостоверение медицинского изделия, выданное в соответствии с правом ЕАЭС (Приказ Минздрава от 27 марта 2017 г. № 133н) или регистрационное удостоверение на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданное в соответствии с российским законодательством (до 2021 года);
• реализация медицинских услуг населению, оказываемых медицинскими организациями (ИП, ведущими медицинскую деятельность), имеющими соответствующую лицензию (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 6 ст. 149 НК РФ, постановление Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132);
• реализация монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа (в том числе в иностранном государстве);
• услуги по гарантийному ремонту товаров в период гарантийного срока эксплуатации, оказываемые исполнителем как за плату, так и без. Передача отремонтированных по гарантии изделий облагаемой НДС операцией не будет. А передача покупателю новых товаров взамен бракованных является продажей, облагаемой НДС (письмо Минфина от 27 апреля 2021 г. № 03-07-11/32139);
• работы и услуги по сохранению объектов культурного наследия народов России, включенных в единый государственный реестр объектов культурного наследия народов РФ, выявленных объектов культурного наследия, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций;
• реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы. С 1 марта 2022 года Федеральным законом от 9 марта 2022 г. № 47-ФЗ отменен НДС с продажи драгметаллов и драгоценных камней не только ЦБ и банкам, но и гражданам;
• производство продуктов питания столовыми образовательных, медицинских организаций и организаций общественного питания, реализуемых в этих столовых и организациях;
• услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Обеспечительный платеж, который можно зачесть в счет оплаты услуг по аренде жилых помещений, в налоговую базу также не включается (письмо Минфина России от 13 сентября 2018 г. № 03-07-14/65593);
• услуги по перевозке пассажиров городского и пригородного сообщения;
• проведение работ по тушению лесных пожаров;
• услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве России;
• работы и услуги по обслуживанию морских судов, судов внутреннего и судов смешанного (река-море) плавания в период стоянки в портах и по лоцманской проводке;
• услуги населению как под руководством тренера, так и без по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (кроме услуг предоставления спортивных объектов (имущества) в аренду, то есть услуг, не предполагающие организацию и проведения физкультурно-спортивных мероприятий в отношении физлиц самим налогоплательщиком);
• услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
• реализация жилых домов, жилых помещений (независимо от того, завершено строительство или нет - Постановление АС Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2022 г. № Ф04-407/2022 по делу № А70-2250/2021), а также долей в них. Исключение составляет продажа апартаментов. Поскольку они не относятся к жилому фонду, их реализация облагается НДС (письмо Минфина от 11 апреля 2018 г. № 03-07-07/23994);
• передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
• реализация управляющими компаниями, ТСЖ и жилищными кооперативами услуг по обращению с ТКО на основании договора на оказание услуг, заключенного с региональным оператором по обращению с ТКО, а собственникам жилья эти услуги предоставляются по той же стоимости, по которой они приобретены у регионального оператора;
• реализация коммунальных услуг и услуг по ремонту и содержанию общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых управляющими компаниями, ТСЖ и жилищными кооперативами при условии, что их стоимость не превышает стоимость услуг подрядных организаций;
• реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, которые входят в единый реестр российского программного обеспечения (ПО), формируемый в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1236;
• реализация исключительных прав на ноу-хау, изобретения, промышленные образцы и т. д., в том числе полученных по лицензионному договору (подп. 26.1 п. 2);
• передача в рекламных целях товаров (работ, услуг) себестоимостью не более 100 рублей за единицу (с 31 августа 2023 года этот порог повышен до 300 рублей). Между тем, если рекламная продукция не отвечает признакам товара (например, каталоги, рекламные брошюры, проспекты, буклеты, листовки и др.), ее бесплатная раздача потенциальным покупателям также не облагается НДС. Причем независимо от величины расходов на приобретение или создание этих рекламных материалов (письмо Минфина РФ от 23 декабря 2015 г. № 03-07-22/75489);
• услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями;
• услуги по аккредитации операторов технического осмотра и услуги по проведению технического осмотра;
• услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений;
• услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации;
• услуг по выявлению несовершеннолетних граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства;
• услуг по выявлению совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства;
• услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних граждан либо принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание;
• услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан;
• услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, оказываемых населению;
• услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению службы занятости;
• реализация очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения). Исключение: линзы и очки, оптическая сила которых по всем параметрам (SPH, CYL, ADD и Prisma), измеряемым в диоптриях, равна нулю. Исключение вводится с1 октября 2021 года;
• реализация (передача) лекарственных препаратов, которые предназначены для оказания медицинской помощи тяжелобольным детям (с 1 июля 2023 года).

Освобождение от НДС операций по реализации и передаче исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных по статье 149 НК РФ сохранено только для российских разработчиков, входящих в единый реестр. Об этом сказано в новом подпункте 26 пункта 2 этой статьи.

Это привело к ограничению круга лиц, имеющих право на использование льготы по НДС, предусмотренной данной нормой. То есть она не доступна организациям, реализующим права на иностранные ПО и базы данных, так как они не включены в российский реестр.

Освобождение от НДС не касается реализации исключительных прав, в рамках которых предусмотрена возможность размещения рекламы в интернете или получения к ней доступа, распространение предложений о покупке того или иного товара, поиска сведений о покупателях и заключения сделок.

Отдельно выделен новый подпункт 26.1 пункта 2 статьи 149.

Здесь сказано об освобождении от НДС передачи исключительных прав на:

• на изобретения;
• полезные модели;
• промышленные образцы;
• топологии интегральных микросхем;
• секреты производства (ноу-хау);
• а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Это практически старая норма. Но из списка продуктов исключены, как вы видите, программы для ЭВМ и базы данных. Они и перекочевали в подпункт 26.

К ним относят:

• услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими организациями, осуществляющими образовательную деятельность, по реализации основных и дополнительных образовательных программ, предусмотренных лицензией;
• услуги в сфере общественного питания, оказываемые через рестораны, кафе, столовые и т.д., а также при выездном обслуживании клиентов;
• реализацию товаров в магазинах беспошлинной торговли;
• услуги организаций сферы культуры и искусства, реализацию входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, реализацию программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов;
• реализацию входных билетов организациями физкультуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения этих мероприятий;
• работы организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
• реализацию товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
• реализацию товаров (работ, услуг) государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также трудовыми мастерскими лечебных исправительных учреждений;
• услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздоровительных лагерей на территории России, оформленные путевками или курсовками;
• реализацию продукции сельхозпроизводителями;
• архивные и ритуальные услуги;
• банковские операции и обслуживание банковских карт. При этом, по мнению Минфина России, операции, осуществляемые банками и не перечисленные в статье 149 кодекса среди освобождаемых от НДС, облагаются налогом в общем порядке (письмо от 10 декабря 2014 г. № 03-07-14/63511);
• услуги по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению;
• проведение основанных на риске игр организациями игорного бизнеса;
• услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;
• реализацию предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
• услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий;
• оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
• услуги, за которые уполномоченными органами взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, сборов при предоставлении фирмам и физлицам определенных прав;
• реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета;
• операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению информации по операциям с банковскими картами;
• передачу товаров для собственных нужд организациями уголовно-исполнительной системы;
• услуги управляющих товарищей по ведению общих дел участников инвестиционного товарищества.

Освобождены от НДС следующие услуги банков (пп. 3, 3.1 п. 3, п. 6 ст. 149 НК РФ).

1. Банковские операции, кроме услуг инкассации. К таким операциям относятся:

— открытие и ведение банковских счетов клиентов;

— обслуживание банковских карт;

— кассовое обслуживание клиентов;

— купля-продажа иностранной валюты;

— исполнение банковских гарантий.

2. Выдача поручительств по обязательствам в денежной форме.
3. Оказание клиентам услуг по установке и эксплуатации системы «Клиент-банк».

Для освобождения от НДС услуг банка необходимо, чтобы он имел необходимую лицензию.

От освобождения перечисленных услуг от НДС банк вправе отказаться. Для этого должно быть подано заявление в инспекцию по месту учета не позднее 1 числа налогового периода (квартала), с которого планируется отказ от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ).

НДС облагаются услуги банков, которые НК РФ не относит к освобожденным от НДС операциям (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). В письме от 2 сентября 2016 г. № 03-07-14/51503 Минфин перечислил такие услуги:

• инкассация;
• оформление банком доверенности на право распоряжения счетом (см. также письмо Минфина от 18 августа 2017 г. № 03-07-05/53128);
• оформление карточки с образцами подписей и оттиска печати;
• информационные и консалтинговые услуги.

Дело в том, что все эти услуги не относятся к банковским операциям. В частности, услуги банка по свидетельствованию подлинности подписей при оформлении карточки с образцами подписей и оттиска печати. По таким услугам применяется общая ставка НДС – 20%. Такое разъяснение дает Минфин в письме от 25 июля 2023 г. № 03-07-05/69396.

Также облагаются НДС операции банка при осуществлении функции агента валютного контроля. Такие операции банка не относятся ни к освобожденным от НДС, ни к тем, которые не являются объектом обложения НДС. Поэтому они облагаются НДС в общем порядке. Основание - пункт 2 статьи 146, статья 149 НК РФ.

В частности, к таким операциям относят:

• предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
• операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО. Если фирма предоставляет заем в натуральной форме, то она должна заплатить НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина от 4 марта 2020 г. № 03-07-14/15994). В случае перехода права собственности на товары возникает объект обложения НДС. Это и происходит в рамках договора товарного займа, когда займодавец передает заемщику товары. Передача товаров признается реализацией товаров и в рамках товарного займа, значит, со стоимости передаваемых товаров займодавец должен в общем порядке исчислить НДС и заплатить его в бюджет. При возврате товарного займа заемщику также придется заплатить НДС. Фирмам, предоставляющим и получающим товарные займы, следует учитывать, что льготу по НДС они не имеют;
• выдача поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком;
• реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и финансовых паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
• уступку (переуступку) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения;
• операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности;
• работы, выполняемые в период реализации программ жилищного строительства для военнослужащих;
• передачу товаров, работ, услуг, имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
• уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам;
• проведение работ в портовой особой экономической зоне резидентами этой зоны;
• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств и средств определенных фондов, а также выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
• предоставление в пользование жилых помещений;
• безвозмездное предоставление эфирного времени и (или) печатной площади накануне выборов;
• услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ (в случае, если стройка ведется силами подрядчиков (Письмо Минфина от 29 июля 2023 г. № 03-07-07/71382));
• реализацию товаров, работ и услуг в рамках оказания безвозмездной помощи Российской федерации в соответствии с законодательством;
• услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних; по поддержке и социальному обслуживанию пожилых граждан, инвалидов, безнадзорных детей;
• безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы;
• передачу имущественных прав в виде вклада и в случае выдела доли из имущества инвестиционного товарищества;
• реализацию услуг, оказываемых на рынке ценных бумаг, товарных и валютных рынках;
• операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком;
• операции по реализации (передачи для собственных нужд) племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец, коз, лошадей, птицы и племенного яйца, спермы и эмбрионов, полученных от племенных животных, племенных рыб, а также эмбрионов и молоди, полученных от племенных рыб, по правительственному перечню;
• операции по приобретению драгоценных металлов как юридическими, так и физическими лицами (независимо от помещения слитков в хранилища банков), за исключением серебра в слитках (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 23 марта 2024 г. № 49-ФЗ);
• операции финансирования участия в кредите (займе) в денежной форме, включая проценты по ним. При этом такой операцией признается соглашение, которое заключается в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2017 г. № 486-ФЗ или законодательством иностранных государств (Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 323-ФЗ).

С 1 января 2022 года выведены из-под налогообложения НДС операции по реализации (передаче для собственных нужд) племенных рыб, а также эмбрионов и молоди, полученных от племенных рыб, по правительственному перечню.

Постановлением Правительства от 1 декабря 2021 г. № 2167 утверждены изменения в Перечень кодов видов продукции, освобождаемой от обложения НДС при реализации (передаче для собственных нужд), перечисленных в подпункте 35 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, утвержденный постановлением Правительства от 20 октября 2016 г. № 1069.

Перечень дополнен новыми позициями:

• Эмбрионы, полученные от племенных рыб (код 03.22.40.210);
• Молодь, полученная от племенных рыб (код 03.22.40.220);
• Рыба племенная пресноводная (код 03.22.40.230).

Федеральным законом от 23 марта 2024 г. № 49-ФЗ внесена поправка в подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Согласно норме, реализация руды, лома и отходов драгметаллов для производства драгметаллов и аффинажа освобождаются от НДС.

Поправка отменяет освобождение от НДС в отношении реализации серебра в слитках банками и аффинажными организациями физическим лицам.

Федеральный закон от 19 декабря 2023 г. № 611-ФЗ дополнил пункт 2 статьи 149 НК РФ новым подпунктом 32.2.

Не подлежат налогообложению НДС операции по оказанию рекламных услуг, реализуемых организаторами Международного мультиспортивного турнира «Игры будущего» в 2024 году в городе Казани спонсорам указанного спортивного соревнования. Эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 20 сентября 2022 года по 31 декабря 2024 года включительно.

Федеральный закон от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ дополнил перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС на территории РФ.

Это:

• реализация необработанных природных алмазов из Государственного фонда драгметаллов и драгкамней РФ и из региональных фондов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;
• услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, согласно которому объектами долевого строительства являются жилые дома либо входящие в состав многоквартирных домов жилые или нежилые помещения, машино-места.
• операции по реализации организацией, осуществляющей туроператорскую деятельность, туристского продукта в сфере внутреннего туризма или въездного туризма. Законом установлено, что эта норма распространяется на операции по реализации туристского продукта, осуществленные начиная с 1 июля 2023 года, и по 30 июня 2027 года включительно. Турпродуктом признается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта (ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ).

Туристическая услуга освобождается от НДС, только если она соответствует понятию турпродукта. На это обратил внимание Минфин в письме от 21 декабря 2023 г. № 03-07-07/124607.

К турпродукту относится реализуемый по разным договорам одним юрлицом комплекс услуг, включающий перевозку туриста и его размещение в гостинице или ином средстве размещения на аналогичный срок. При этом под перевозкой понимается доставка туриста из страны (места) постоянного жительства в страну (место) временного пребывания воздушным, морским, речным, железнодорожным, автомобильным транспортом.

Минфин считает, что предоставление туруслуг без одновременного размещения туриста в стране (месте) временного пребывания и его перевозки из страны (места) постоянного жительства в страну (место) временного пребывания не может являться реализацией турпродукта. Значит, освобождение от НДС в этом случае не применяется.

Также повышен порог стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях в целях освобождения от обложения налогом. Ранее он составлял 100 рублей. Его подняли до 300 рублей. Поправка действует с 31 августа 2023 года.

Изменения в статью 149 НК РФ были внесены также Федеральными законами от 17 февраля 2023 г. № 22-ФЗ и от 29 декабря 2022 г. № 596-ФЗ.

С 17 февраля 2023 года не облагается НДС передача денежных средств на финансирование участия управляющего товарища в соглашении о сервисных рисках в качестве оператора, а также передача денежных средств управляющим товарищем в результате распределения денежных средств по соглашению об управлении финансированием (пп. 15.4 п. 3 ст. 149 НК РФ).

С 1 апреля 2023 года реализация драгоценных камней различным организациям (обрабатывающим организациям, банкам и др.) освобождается от НДС на основании подпункта 9.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а не на основании подпункта 9.

Федеральным законом от 24 июня 2023 г. № 262-ФЗ введен новый подпункт 42 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

С 1 июля 2023 года освобождена от НДС реализация (передача) лекарственных препаратов, которые предназначены для оказания медицинской помощи тяжелобольным детям:

• детям до 18 лет с тяжелыми жизнеугрожающими и хроническими заболеваниями (в том числе редкими (орфанными) заболеваниями);
• детям, достигшим 18 лет (освобождение применяется в течение одного года после достижения указанного возраста при условии, что названные лекарственные препараты эти дети получали в некоммерческой организации до достижения возраста 18 лет).

Освобождаются от НДС лекарственные препараты, которые ввезены на территорию РФ и не зарегистрированы в РФ при:

• реализации (передаче) некоммерческой организации, которая создана в соответствии с Указом Президента РФ (Фонд «Круг добра») в целях обеспечения оказания медицинской помощи вышеназванным детям;
• безвозмездной передаче медицинской организации и (или) фармацевтической организации государственной системы здравоохранения.

Вышеперечисленные операции должны быть отражены в разделе 7 декларации по НДС.

С 1 июля 2022 Федеральным законом от 16 апреля 2022 г. № 97-ФЗ в список не облагаемых НДС операций включена реализация исключительных прав в рамках договоров коммерческой концессии.

Речь также идет о правах на использование результатов интеллектуальной деятельности, указанных выше, но только на основании договора коммерческой концессии.

Освобождение применяется при условии выделения в цене договора коммерческой концессии вознаграждения за передачу данных исключительных прав.

Это предусмотрено новым подпунктом 26.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Это освобождение, от которого нельзя отказаться согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ (письмо Минфина от 26 апреля 2022 г. № 03-07-08/37837). Поскольку отказ от освобождения невозможен, потребуется организовать и вести раздельный учет по НДС.

С 1 октября 2022 Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 324-ФЗ в список не облагаемых НДС операций включена реализация цифровых финансовых активов.

Федеральным законом от 21 ноября 2022 года № 443-ФЗ вновь расширен перечень операций, освобождаемых от НДС.

Действие новой льготы распространено на период с 1 января 2022 года, отказаться от нее нельзя.

Организациям и предпринимателям не нужно платить НДС при передаче имущества в связи с прохождением военной службы (с участием в специальной военной операции) гражданам или членам их семей (новый подп. 40 п. 2 ст. 149 НК РФ). Речь о передаче имущества тем, кто:

• призван на военную службу по мобилизации;
• находится в запасе, но заключил контракт на военную службу (по п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ);
• заключил контракт о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на Вооруженные Силы РФ;
• проходит военную службу в Вооруженных Силах РФ по контракту или в войсках национальной гвардии РФ, воинских формированиях и органах (по п. 6 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 1996 г. № 61-ФЗ «Об обороне»).

Реализация руды, лома и отходов драгметаллов для производства драгметаллов и аффинажа освобождаются от НДС. Если сделка идет через посредника, освобождения от НДС не будет. Об этом говорится в письме Минфина от 28 сентября 2022 г. № 03-07-05/93690.

Производство драгоценных металлов – это:

• извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы, а также из лома и отходов, содержащих драгметаллы;
• аффинаж драгметаллов (получение высокочистых благородных металлов путем отделения от них загрязняющих примесей).

Реализации руды, лома и отходов драгметаллов для производства драгметаллов и аффинажа освобождаются от НДС (подп. 9 п. 3 ст. 149 НК).

Частью производственного процесса извлечения драгоценных металлов из лома может быть первичная обработка (сортировка, резка, дробление, измельчение) сырья. Нередко этим занимаются самостоятельные компании.

Это приводит к тому, что льгота по НДС утрачивается, поскольку реализация лома и отходов драгметаллов освобождается от НДС только в случае, если приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим производство или аффинаж драгметаллов.

Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от НДФС реализацию прав на программы ЭВМ (базы данных), если указанные программы (базы данных) включены в Единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Но если ПО входит в состав программно-аппаратных комплексов (ПАК), то освобождение от НДС распространяется на такое ПО только в том случае, если его стоимость указана отдельно в цене ПАК (Письмо Минфина от 27 июля 2023 г. № 03-07-07/59422).

Аналогичным образом при передаче прав на программу для ЭВМ нужно платить НДС с услуг техподдержки (Письмо Минфина от 3 августа 2023 г. № 03-07-07/72795). Если по лицензионному договору организация передает право на использование программы для ЭВМ, которую включили в реестр российских программ и баз данных, и оказывает техподдержку и иные связанные услуги, эти сопутствующие услуги от НДС не освобождаются. Только если их учли в стоимости прав на использование и нельзя выделить цену таких услуг из этой стоимости, цену услуг не включают в базу по НДС.

Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них НДС не облагается (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Эта льгота может применяться и при продаже недостроенных жилых объектов, но при обязательном выполнении двух условий:

• при строительстве продавец не предъявлял к вычету входной НДС по товарам, работам и услугам, связанным с таким строительством;
• объекты незавершенного строительства при продаже не меняют своего функционального назначения с жилого на нежилое.

То обстоятельство, что на момент реализации объекты не были пригодны для проживания и не соответствовали критериям жилого помещения (жилого дома), правового значения для освобождения от НДС не имеет.

Минфин разъяснил застройщикам ряд нюансов обложения НДС. Письма Минфина от 28 сентября 2023 г. № 03-07-07/92596, от 19 сентября 2023 г. № 03-07-07/89265.

Застройщик не облагает НДС передачу нежилых помещений в многоквартирном доме (МКД) дольщику на основании подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Есть исключение: освобождение не распространяется на услуги застройщика при строительстве объектов производственного назначения. Ведомство учло позицию судов, по которой «объект» и «объект долевого строительства» имеют разное значение:

• объект – МКД или иная недвижимость;
• объект долевого строительства – жилое или нежилое помещение, общее имущество МКД или иной недвижимости.

К объектам производственного назначения относят именно объекты, а МКД (как здание в целом) – объект непроизводственного (жилого) назначения. То, что в нем есть нежилые помещения, неважно.

Застройщик не включает в налоговую базу по НДС суммы, которые он получает от дольщиков в порядке возмещения его затрат на строительство объектов, при выполнении таких условий:

• по ДДУ объект долевого строительства – жилые дома либо МКД;
• такие объекты строит генподрядчик из материалов, которые застройщик передал на давальческой основе, т.е. без выполнения СМР его силами.

Налоговая база по НДС увеличивается в т.ч. на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В данном случае полученные деньги не связаны с такой оплатой.

От НДС освобождены услуги, предоставляемые российскими санаториями и детскими лагерями. Чем подтвердить льготу, если услуга оказана бесплатно, разъяснила ФНС в письме от 24 октября 2022 г. № СД-4-3/14289@.

На основании подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ услуги оздоровительных организаций, санаториев, детских лагерей, находящихся в РФ, освобождены от НДС, если они были оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В общем случае при покупке путевок в расчетах между продавцом и покупателем применяется ККТ и выдается кассовый чек (п. 1 ст. 1.1, 1.2 Федерального закона № 54-ФЗ). Если расчеты за услуги в рамках закона о ККТ не проводились, то для подтверждения освобождения от НДС будет достаточно представить путевки или курсовки, оформленные в соответствии с приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности».

Продажа драгметаллов в слитках физическим лицам через комиссионера-организацию, действующую по поручению физлиц на основании договоров комиссии, от НДС не освобождается. Письмо Минфина от 15 января 2024 г. № 03-07-05/1930.

Статья 149 НК РФ освобождает от НДС реализацию драгоценных металлов в слитках банками физическим лицам (независимо от помещения этих слитков в хранилища банков).

Но, согласно ГК РФ, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент (физлицо) и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, по сделке купли-продажи драгоценных металлов в слитках, совершенной между банком и юридическим лицом (комиссионером) приобретает права и становится обязанным данное юридическое лицо, несмотря на то, что физическое лицо (комитент), как конечный покупатель названо в данной сделке.

Освобождение от НДС при продаже банком драгоценных металлов в слитках юридическому лицу (комиссионеру), действующему по поручению физического лица (комитента) на основании договора комиссии, не применяется.

В письме Минфина от 17 января 2024 г. № 03-03-06/3/2759 отмечается, что подпункт 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от НДС услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими организациями, осуществляющими образовательную деятельность, по реализации основных и дополнительных образовательных программ, предусмотренных лицензией.

Если услуги по реализации сетевой образовательной программы соответствуют указанным требованиям, то такие услуги также освобождаются от НДС.

Консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений образовательными организациями от НДС не освобождаются.

Если неплательщик НДС случайно или намеренно выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, ему придется заплатить в бюджет весь НДС, указанный в этом документе (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ).

В письме от 10 декабря 2015 года № 03-07-14/72142 Минфин России разъяснил, что если компания, не отказавшаяся от льготы по уплате НДС, выставила счет-фактуру с выделенным налогом и заплатила его в бюджет, она вправе заявить вычет по НДС. Чиновники ссылаются на пункт 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, на основании которого можно сделать вывод: если компания не отказалась от льготы по НДС, но выставила счет-фактуру и перечислила НДС в бюджет, она может принять входной налог к вычету.

Ранее в Минфине настаивали на том, что налогоплательщик, не сообщивший об отказе от льготы и уплативший налог, не вправе принимать входной НДС к вычету. Так чиновники высказывались до выхода постановления Пленума ВАС РФ, где, по сути, выражен противоположный подход (см. письмо Минфина России от 19 сентября 2013 г. № 03-07-07/38909).

Заметим, что после принятия постановления Пленума ВАС РФ Минфин уже обращался к теме НДС, выделенного в счете-фактуре «льготником». В письме от 12 ноября 2015 г. № 03-07-14/65155 ведомство отметило: при выставлении счета-фактуры налогоплательщиком, имеющим льготу по уплате НДС, налог следует заплатить в бюджет. Что делать с входным НДС, Минфин тогда не разъяснил. Оставалось только надеяться, что ведомство все-таки уточнит свою позицию в соответствии с точкой зрения ВАС РФ.

Как и ожидалось, в письме от 10 декабря 2015 г. № 03-07-14/72142 финансисты скорректировали свой подход к проблеме в пользу налогоплательщиков. Теперь фирмы и предприниматели, не уплачивающие НДС, но исчислившие и заплатившие его в бюджет, могут рассчитывать на возврат налога из бюджета.

По мнению ФНС России, выраженному в письме от 16 февраля 2015 года № ГД-4-3/2366@, НДС, который продавец предъявляет покупателю, реализуя ему не облагаемые НДС услуги, покупатель также вправе принять к вычету в общем порядке. Оплачивая счета-фактуры с выделенным НДС, покупатель вправе отразить эти суммы в декларации в качестве налоговых вычетов.

Правда, вывод ФНС, выраженный в этом письме, касался услуг по обслуживанию воздушных судов, оказанных в аэропортах и воздушном пространстве РФ. Напомним, что обслуживание воздушных судов (в том числе аэронавигационное), производимое непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве, освобождено от уплаты НДС (пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ). Причем отказаться от этой льготы налогоплательщик не может (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В обоснование своей позиции налоговики сослались на уже упомянутые постановления: Конституционного суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П и Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10627/06. Они указали, что в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса установлены правила, которые предусматривают в отношении продавцов, получающих от покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса, следующие налоговые последствия. Неплательщики НДС, равно как налогоплательщики, освобожденные от уплаты этого налога, исчисляют и уплачивают в бюджет НДС, если выставляют покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога. Покупатели-налогоплательщики имеют полное право отразить такие суммы в декларациях в качестве налоговых вычетов.

Позднее, Минфин подтвердил позицию ФНС (письмо от 21 июня 2017 года № 03-07-15/38864). Разъяснения финансистов были разосланы налоговым ведомством в территориальные налоговые инспекции для использования в работе.

В итоге этого разбирательства Верховный Суд РФ разрешил принять к вычету НДС, предъявленный покупателю по льготным операциям, связанным с обслуживанием самолетов в аэропортах и воздушном пространстве РФ (определение Верховного суда РФ от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014).

Судьи заявили, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с выставлением счета-фактуры (п. 5 ст. 173 НК РФ). Право покупателя на вычет НДС зависит от предъявления ему продавцом сумм НДС, выделенных в счете-фактуре (п. 1 ст. 169 НК РФ). А обязанность продавца перечислить НДС в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением суммы НДС отдельной строкой.

Следовательно, организация, приобретавшая услуги наземного обслуживания судов, оказываемых в аэропортах, и получившая от контрагентов счета-фактуры с выделенным НДС, вправе использовать вычет налога, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет.

Таким образом, по счетам-фактурам, выставленным продавцом, освобожденным от уплаты НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, авиакомпания вправе принять НДС к вычету.

Несмотря на то, что заявление судей о вычете НДС касается услуг по обслуживанию воздушных судов, которые оказаны в аэропортах и воздушном пространстве России, на наш взгляд, этот вывод можно распространить и на иные операции, освобожденные от НДС по правилам статьи 149 Налогового кодекса.

В определении от 18 апреля 2018 г. № 307-КГ-3553 Верховный Суд еще раз подтвердил, что по счету-фактуре, полученному от «льготника», можно заявить вычет входного НДС.

Суть спора была в следующем. Общество, занимающееся реставрацией здания, приняло к вычету входной НДС, выделенный в счете-фактуре подрядчиком работ. Однако реставрируемое здание было объектом культурного наследия регионального значения. И согласно Налоговому кодексу работы по его реставрации освобождались от обложения НДС (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ). Тем не менее, подрядная организация выделила НДС в выставленных счетах-фактурах, а общество заявило вычет этого налога.

Инспекция провела камеральную проверку декларации по НДС, представленной обществом, и отказала ему в вычете НДС по реставрационным работам. Поскольку реставрируемое здание являлось объектом культурного наследия, подрядчик не должен был предъявлять обществу НДС к уплате по причине освобождения от НДС таких работ. Соответственно, общество не вправе было требовать возмещения НДС.

Суды трех инстанций согласились с налоговиками и признали отказ в вычете правомерным. Тем не менее, Верховный Суд поддержал позицию общества. Он указал, что неплательщики НДС в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС должны заплатить этот налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). А счет-фактура, выставленный покупателю, является для него основанием, чтобы принять входной НДС к вычету. Судьи сослались на постановление Конституционного суда от 3 июня 2014 г. № 17-П, который сделал аналогичный вывод в отношении счета-фактуры, выставленного «упрощенцем». Обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить вычет по этому налогу связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры. Право покупателя на вычет зависит от предъявления ему сумм НДС посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить НДС в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем НДС отдельной строкой.

Таким образом, компания, заказавшая подрядчикам работы, не облагаемые НДС и получившая счета-фактуры с выделенным НДС, может заявить налог к вычету. В то же время подрядчики льготируемых работ, предъявив заказчику НДС в счетах-фактурах, обязаны уплатить его в бюджет.

Иначе складывается ситуация, если НДС по счету-фактуре от «льготника» не был перечислен в бюджет. По неуплаченному в бюджет НДС, выставленному продавцом, освобожденным от этого налога, нельзя заявить вычет, полагают в Минфине.

Связано это с тем, что если НДС не был уплачен поставщиком услуг, в бюджете отсутствует источник для возмещения этого налога покупателю. При этом покупатель вправе обратиться к своим поставщикам и потребовать от них возврата необоснованно перечисленных им сумм НДС в качестве неосновательного обогащения. Более того, покупатель в данной ситуации может претендовать на выплату процентов за пользование поставщиком указанными денежными средствами (письмо от 17 августа 2016 г. № 03-07-03/48174).