Документооборот по ФСБУ 27/2021

Первичные документы должны оформляться в момент совершения факта хозяйственной жизни компании, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания.

Порядок работы с первичкой, помимо Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которое утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, урегулирован новым федеральным стандартом бухгалтерского учета – ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете».

ФСБУ 27/2021 определяет требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете. При этом:

• ФСБУ 27/2021 распространяется на все коммерческие организации. Бюджетники это ФСБУ не применяют;
• ФСБУ 27/2021 устанавливает требования только к первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета.

Действие ФСБУ 27/2021 не распространяется на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также на иные документы бухгалтерского учета, указанные в статье 29 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

ФСБУ 27/2021 вступает в силу с 1 января 2022 года. Но организации могли принять решение о досрочном применении этого стандарта уже, начиная с 19 июня 2021 года, т.е. с даты его вступления в силу.

ФСБУ 27/2021 заменяет Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105. С 1 января 2022 года это Положение не подлежит применению на территории РФ согласно приказу Минфина России от 30 апреля 2020 года № 184.

ФСБУ 27/2021 определил, что является датой дата составления первичного учетного документа. Дата составления первичного учетного документа – дата подписания документа лицом, которое:

• совершило сделку, операцию и ответственным за ее оформление;
• отвечает за оформление совершившегося события.

В случае, когда в совершение сделки, операции и ее оформление вовлечены несколько лиц, под датой составления первичного учетного документа понимается дата подписания документа лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за ее оформление либо лицами, ответственными за оформление совершившегося события.

Дата составления первичного учетного документа может отличаться от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом.

Но при оформлении факта хозяйственной жизни не стоит забывать о требовании Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которому первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В связи с этим при различии дат составления первичного учетного документа и совершения факта хозяйственной жизни в первичном учетном документе указываются обе даты.

ФСБУ 27/2021 ввел понятие «оправдательный документ». Оправдательным документом может быть:

• документ, который содержит информацию о фактах хозяйственной жизни документ, на основании которого в первичный учетный документ включаются обязательные реквизиты;
• первичный учетный документ, обязательные реквизиты которых указаны на основании оправдательных документов, в который включена информация, позволяющая идентифицировать оправдательный документ;
• составленный или полученный организацией оправдательный документ, который может использоваться в качестве первичного учетного документа при условии, что первый содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа. То есть, если документ, не являющийся изначально первичным учетным документом, содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа, он может использоваться в качестве первичного учетного документа для целей бухучета. При этом оформление на его основе специального первичного учетного документа не требуется.

Оправдательными документами являются, в частности, документы, оформляющие гражданско-правовые отношения организации с контрагентами, работниками, госорганами, либо используемые для управления. Например, договор, кассовый чек, квитанция об оплате, судебный акт, торговый товарный счет.

В отличие от первичного учетного документа оправдательный документ не предназначен для оформления факта хозяйственной жизни и не содержит все обязательные реквизиты.

Оправдательный документ можно использовать как первичный, если в нем есть все обязательные реквизиты.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 

• наименование документа; 
• дата составления документа; 
• наименование организации, составившей документ; 
• содержание факта хозяйственной жизни; 
• величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 
• наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, либо наименование должности лица, ответственного за оформление свершившегося события; 
• подписи должностных и ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Если всех обязательных реквизитов в документе нет, оправдательный документ не может быть первичным, т.е. с его помощью нельзя оформить факт хозяйственной жизни и признать расходы по нему. В таком случае надо оформить отдельный первичный документ со ссылкой на оправдательный.

ФСБУ 27/2021 установил возможность оформить одним первичным учетным документом:

• несколько связанных фактов хозяйственной жизни:
• ряд сделок, заключенных участником биржевых торгов;
• ряд сделок по договорам с разными контрагентами.

Отдельные факты хозяйственной жизни можно оформлять не при их совершении, а с определенной периодичностью. Например, за сутки, неделю, месяц, квартал.

Такими фактами хозяйственной жизни могут быть:

• длящиеся факты хозяйственной жизни. Например, начисление процентов, амортизация активов, изменение стоимости активов и обязательств, т.п.;
• повторяющиеся факты хозяйственной жизни. Например, поставка товара, продукции партиями в разные даты по одному долгосрочному договору, т.п.

В этом случае периодичность составления первичных учетных документов определяется организацией исходя из существа факта хозяйственной жизни и требования рациональности.

В любом случае первичный учетный документ должен быть составлен на отчетную дату.

Несмотря на то, что второе и третье предложения третьего абзаца пункта 9, пункты 12 - 22 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которое утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, утратили силу, на правилах ведения документооборота, установленных ими, это не сказалось.

В связи со вступлением в силу ФСБУ 27/2021 не изменились правила о ведении регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на русском языке. Ранее это требование устанавливало второе и третье предложения абзаца 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

ФСБУ 27/2021 устанавливает, что документы бухгалтерского учета должны быть составлены на русском языке, а первичный учетный документ, составленный на иностранном языке, должен содержать построчный перевод на русский язык. Исключение установлено для случая, если законодательство или правила страны - места ведения деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления документов бухгалтерского учета на языке данной страны, то такие документы составляются на соответствующем иностранном языке.

По-прежнему действуют правила об обязательности для всех работников организации требований главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений. Ранее они следовали из пункта 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Несмотря на то, что Минфин признал пункт 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утратившим силу, обязательность требований главного бухгалтера не изменилась.

Ведь о том, что главный бухгалтер может требовать от работников организации, чтобы они соблюдали установленный порядок документального оформления фактов хозяйственной жизни, представляли документы (сведения), необходимые для ведения бухгалтерского учета, следует из части 3 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Так, обязательны для всех работников организации требования в письменной форме главного бухгалтера, иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лица, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета о:

• соблюдении установленного порядка документального оформления фактов хозяйственной жизни;
• представлении документов (сведений), необходимых для ведения бухгалтерского учета, должностному лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицу, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Как раньше, организации могут дополнять свою первичку иными реквизитами, не перечисленными в составе обязательных (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 12 ФСБУ 27/2021).

Перечень лиц, которые вправе подписывать документы бухучета, как и раньше должен установить руководитель организации. Только ранее это надо было согласовать с главным бухгалтером. Теперь руководитель может сделать это единолично. Обязательного требования согласовать перечень ответственных лиц с бухгалтером, не установлено (п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 16 ФСБУ 27/2021).

В связи с вступлением в силу ФСБУ 27/2021 фактически утрачивают силу также нормы, посвященные первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета, установленные Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которое утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

В связи с этим поменяются правила о составлении графика документооборота. Это документ становится необязательным (п. 16 ФСБУ 27/2021, информационное сообщение Минфина от 10 июня 2021 года № ИС-учет-33).

Тем не менее, запрет на его ведение не установлен. Поэтому, можете оформлять этот документ как прежде.

ФСБУ 27/2021 определил допустимые виды электронной подписи документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа. При этом:

• если требование об использовании конкретного вида ЭП в соответствии с целями ее использования предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, то организация должна применять именно этот вид электронной подписи при составлении электронных документов бухучета;
• во всех иных случаях виды ЭП электронных документов бухучета устанавливаются организацией из числа разрешенных – простая электронная подпись, усиленная (неквалифицированная и квалифицированная) электронная подпись;
• виды ЭП первичных учетных документов, составляемых в электронной форме, организацией совместно с ее партнерами - другими участниками ЭДО, определяются по соглашению с этими участниками. В отношении корпоративных информационных систем это требование применяется в соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

В частности, порядок использования ЭП в корпоративной информационной системе может устанавливаться оператором этой системы или соглашением между участниками ЭДО в ней, если иное не установлено федеральными законами, нормативными правовыми актами или решением о создании корпоративной информационной системы.

До вступления в силу ФСБУ 27/2021, по мнению Минфина России, при оформлении первичных учетных документов в электронном виде организация вправе была использовать любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи». На это чиновники указали в письме от 14 сентября 2021 года № 03-02-11/74628.

В связи с новым ФСБУ 27/2021 уточнили правила исправления ошибок.

Так, ранее предусматривался единственный способ исправления ошибки: надо было зачеркнуть неправильный текст или сумму и написать над зачеркнутым исправленный текст или сумму. Зачеркивание следовало производить одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).

А пункт 21 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривал, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

При этом представители Минфина России обращали внимание на то, что Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе (письмо Минфина России от 22 января 2016 г. № 07-01-09/2235).

Тем не менее, впоследствии чиновники ФНС стали разрешать составлять новые документы, взамен тех, которые были ранее составлены с ошибками. Они допускали, что при разработке организацией способов внесения исправлений в первичные документы допустимо ориентироваться на Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137.

Пунктом 7 Правил предусмотрено, что в счет-фактуру исправления вносятся путем составления нового экземпляра, в котором указывается номер и дата счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, а также порядковый номер и дата исправления. Таким образом, по мнению ФНС России, был реализован порядок, аналогичный пункту 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29 июля 1983 года № 105, а именно: по совокупности в первоначальном документе и документе с исправленными данными имеется в наличии информация о неправильном и верном тексте, дате исправления и подтверждении исправления подписями лиц, подписавших документ (письмо ФНС России от 23 марта 2018 года № СД-4-3/5412).

ФСБУ 27/2021 предусматривает, что:

• допустимые способы исправления документов устанавливает сама организация исходя из требований ФСБУ 27/2021;
• исправления в документах бухучета запрещены в случаях, закрепленных в законодательстве РФ или правилах, принятых в соответствии с ним.

Исправляя документ, надо придерживаться следующих правил:

• в результате исправления должны быть ясны ошибочные и исправленные данные;
• исправить документ может исключительно лицо, составившее первичный учетный документ или ответственное за ведение регистра бухгалтерского учета;
• исправление должно содержать ряд обязательных реквизитов, таких как, дата исправления, подписи лиц, внесших исправление, с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц;
• для исправления первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, допустимы способы, обеспечивающие исполнение требований, установленных ФСБУ 27/2021. В частности, допустимым является исправление путем составления нового (исправленного) электронного документа. При этом новый (исправленный) документ должен содержать указание на то, что он составлен взамен первоначального электронного документа, а также такие обязательные реквизиты, как дата исправления, подписи лиц, внесших исправление, с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом средства воспроизведения нового (исправленного) электронного документа должны обеспечить невозможность использования его отдельно от первоначального электронного документа.

Исправлять ошибки в бумажной «первичке» разрешили только корректурным способом: путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Зачеркивание производится чертой таким образом, чтобы можно было прочитать ошибочный текст или сумму.

Исправление в первичном учетном документе, составленном на бумажном носителе, путем составления нового (исправленного) документа не допускается.

Исправление в документе бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, должно сопровождаться надписью «Исправлено» и содержать:

• дату исправления;
• подписи лиц, составивших первичный учетный документ – при исправлении первичного учетного документа с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц;
• подписи или лиц, ответственных за ведение регистра бухгалтерского учета – при исправлении регистра бухгалтерского учета, в котором произведено исправление, с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Исправления в виде подчисток, в частности, замазывания, стирания, в документе бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, не разрешены.

Исправительная запись в регистре бухгалтерского учета возможно в форме:

• сторнировочной записи;
• либо дополнительной записи.

В первом случае в регистр бухгалтерского учета вносится запись на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус.

Во втором случае - запись на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины.

Оформление нового документа взамен исправляемого, возможно только при внесении правок в электронный документ. При этом новый документ должен содержать:

• указание на то, что он составлен взамен первоначального электронного документа;
• дату исправления;
• электронные подписи лиц, составивших первичный учетный документ (при исправлении первичного учетного документа) или ответственных за ведение регистра бухгалтерского учета (при исправлении регистра бухгалтерского учета), с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Изменены правила доступа к первичным учетным документам.

Ранее содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности объявлялось коммерческой тайной организации. Следовательно, порядок доступа к ней следовало урегулировать Положением о коммерческой тайне (п. 22 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Теперь же доступ к первичным учетным документам, принятым к бухучету, а также к регистрам бухгалтерского учета нужно предоставлять в порядке, который установлен в организации, с обязательным информированием главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лица, с которым заключен договор оказания услуг по ведению бухгалтерского учета (п. 26 ФСБУ 27/2021).

В ФСБУ 27/2021 уточнены положения, посвященные хранению документов бухгалтерского учета:

• хранению подлежат, как правило, подлинники документов;
• документы надо хранить в том виде, в котором они составлены. В частности, запретили перевод документов, составленных на бумажном носителе, в электронный вид с целью последующего хранения;
• документы и данные, содержащиеся в них, должны храниться на территории РФ, здесь же должны размещаться базы данных бухгалтерского учета. ФСБУ 27/2021 не содержит ограничений на использование организацией по своему усмотрению информационных технологий и (или) технических средств, позволяющих выполнить данное требование. Это требование не означает, что в отдельных случаях документы и данные не могут параллельно храниться за пределами РФ. Например, когда законодательство страны-места ведения деятельности за пределами РФ требует хранить документы бухгалтерского учета на территории данной страны;
• порядок предоставления доступа к документам бухгалтерского учета устанавливает организация. При этом должно быть обеспечено информирование главного бухгалтера или иного соответствующего лица о таком доступе.

Отметим, что ранее выдача документов бухгалтерского учета из бухгалтерии и из архива организации работникам других структурных подразделений организации, как правило, не допускалась, а в отдельных случаях могла производиться по распоряжению главного бухгалтера.