Понятие реализации товаров (работ, услуг)
Последний раз обновлено:
В Налоговом кодексе говорится, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или ИП признается (п. 1 ст. 39 НК РФ):
- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;
- в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг (п.3 ст. 39 НК РФ), в частности:
- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
Реализация в общем случае - это продажа за деньги или передача в обмен на другое имущество товаров (работ, услуг). Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них перешло от одного лица другому.
Если же право собственности на товары к их получателю не происходит, то реализации нет. Следовательно, у организации нет и обязанности по уплате НДС.
Например, при предоставлении организацией третьим лицам образцов продукции в целях проведения ими испытаний пригодности продукции и проведения экспертиз, перехода права собственности на эти образцы не происходит. Образцы продукции остаются в собственности организации и объекта налогообложения НДС в таких ситуациях не возникает (Письмо Минфина от 26 октября 2023 г. № 03-03-06/1/102095).
В письме Минфина от 25 сентября 2023 г. № 03-07-11/90973 рассмотрена еще одна ситуация, когда реализация в целях НДС не возникает. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» содержит нормы, согласно которым участник ООО вправе выйти из общества, передав свою долю обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества. В течение одного года со дня перехода доли (части доли) к обществу она должна быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале (ст. 24, 26 Закона № 14-ФЗ).
Минфин указал, что операции по распределению между участниками долей (части долей) в уставном капитале ООО, принадлежащих обществу, не могут быть признаны сделками по реализации в смысле, придаваемом этому понятию статьей 39 НК РФ. Поэтому объекта НДС при распределении долей не возникает.
А вот при передаче неденежного вклада организации необходимо начислить НДС. К такому выводу пришел Минфин в письме от 8 декабря 2023 г. № 03-07-11/118754.
При пополнении активов организации происходит передача права собственности на имущество.
К тому же операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество хозяйственного общества (без увеличения уставного капитала хозяйственного общества) не поименованы в перечнях операций, освобождаемых от НДС на основании пункта 2 статьи 146 и статьи 149 НК РФ.
Следовательно, операция по передаче неденежного вклада организации у передающей стороны облагается НДС в общем порядке.
Чтобы правильно рассчитать НДС по реализованным товарам (работам, услугам), вы должны определить:
1) место, где эти товары (работы, услуги) были реализованы. Если это Россия, то реализация облагается НДС, иначе – нет;
2) сумму выручки от реализации. В некоторых случаях она определяется по особым правилам;
3) ставку налога, по которой облагаются реализованные товары (работы, услуги);
4) дату, когда налог должен быть начислен к уплате в бюджет.
Подробно о том, как это сделать, рассказано далее, на следующих страницах бератора.
Какие операции относятся к объекту налогообложения НДС
Согласно статье 146 НК РФ к объекту налогообложения НДС относятся:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Обратите внимание: товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них перешло от одного лица другому, например, на возмездной основе от продавца покупателю или от исполнителя заказчику.
Например, компания оставляет увольняющемуся работнику спецодежду. В связи с этим из его заработной платы удерживается компенсация. Право собственности на спецодежду переходит к работнику. Для целей применения НДС такую ситуацию следует рассматривать как операцию по реализации спецодежды, подлежащую обложению этим налогом.
Аналогичным образом для целей НДС выдачу работникам трудовых книжек или вкладышей в них по цене приобретения бланка у изготовителя следует рассматривать как реализацию товаров. Это не зависит от цены, по которой осуществляется операция.
Аргументы следующие(см. Письмо Минфина от 21 июня 2022 г. № 03-07-11/58731).
Объектом обложения НДС статья 146 НК РФ признает операции по реализации товаров на территории РФ. А реализация – это передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Каких-либо особенностей или исключений для ситуаций, когда товары передаются по цене их приобретения, НК РФ не устанавливает. Следовательно, поскольку при выдаче трудовой книжки или вкладыша в нее работник становится их собственником, возмещая работодателю стоимость приобретения документа, данная операция является реализацией и облагается НДС.
Обратите внимание: такой подход дает работодателю право принять к вычету налог, предъявленный продавцами (изготовителями) бланков.
Оплата парковки сотрудникам тоже образует объект обложения НДС.
Минфин предупредил, что услуги по предоставлению парковочных мест, оказываемые организацией как на возмездной, так и на безвозмездной основе сотрудникам, подлежат налогообложению НДС и разъяснил, как определять налоговую базу (Письмо от 15 мая 2023 г. № 03-03-06/1/43735).
Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг).
В связи с этим услуги по предоставлению места на парковке работникам как на возмездной, так и на безвозмездной основе подлежат налогообложению НДС.
При этом нужно учесть важное обстоятельство.
Работники и работодатели являются взаимозависимыми лицами в целях налогообложения, так как наличие трудовых отношений между ними влияет на условия их деятельности, то есть эти отношения влияют на результаты сделок между ними.
Минфин обращает на это внимание, разъясняя порядок определения налоговой базы по НДС при предоставлении работникам парковочных мест, причем как возмездно, так и безвозмездно – исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.
Обратите внимание: для целей исчисления НДС безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в собственность получателя также признается реализацией (ст. 146 НК РФ). Это значит, что, если товары (работы, услуги) вы передали безвозмездно, НДС все равно придется заплатить.
Подробнее о том, как рассчитать НДС при безвозмездной передаче, смотрите раздел «Порядок расчета НДС» → подраздел «Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)».
Реализация имущества, изъятого судебными приставами
С реализации имущества, изъятого судебными приставами, надо заплатить НДС. В этом случае происходит передача собственности на объект от бывшего владельца (должника) к новому (покупателю), то есть действуют правила пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.
Реализацией арестованного имущества занимаются территориальные органы Росимущества и специализированных организаций, в которые это имущество поступает на принудительную реализацию.
Налоговую базу определяют исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров). А кто должен перечислять налог в бюджет – компания-должник или продавец от судебных приставов, – зависит от того, на основании какого решения продается арестованное имущество.
Если изъятые вещи реализуют по решению суда, то непосредственный продавец является налоговым агентом по НДС (п. 4 ст. 161 НК РФ).
По решению суда, как правило, взыскивают долги в пользу контрагентов. В этом случае специализированная организация, которой приставы передали имущество на продажу, должна удержать из выручки сумму НДС и перечислить в бюджет. И она же выставляет счет-фактуру с выделением налога.
Если должником выступает компания, применяющая спецрежим, обязанностей налогового агента у продавца не возникает, т.к. спецрежимник НДС не платит.
Так же и для ситуации, когда реализация арестованного имущества не облагается НДС в силу статьи 149 НК РФ, например, медтехника (см. письмо Минфина от 18 июня 2009 г. № 03-07-11/163). Или продается имущество, реализация которого не образует объекта налогообложения по НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).
Если же реализовано имущество, арестованное по решению ИФНС или соцфонда, обязанность удержать из выручки НДС на продавца не возлагается. Это не предусмотрено нормами пункта 4 статьи 161 НК РФ (см. Определение КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1345-О-О). При реализации имущества в счет погашения налоговой недоимки НДС должен уплачивать собственник имущества – должник по исполнительному производству. Он же выставляет счет-фактуру и платит налог из своих средств, т.к. денег от продажи имущества не получает.
Собственник реализованного имущества остается налогоплательщиком НДС. Он должен учесть операцию по реализации данного имущества в налоговой декларации по НДС и в установленные налоговым законодательством сроки заплатить налог в бюджет (письмо ФНС от 15 февраля 2023 г. № СД-25-3/55@).
Передача имущества дочерней компании
Передача имущества для пополнения чистых активов дочерней организации облагается НДС. Такая позиция выражена в письме ФНС России от 26 мая 2015 года № ГД-4-3/8827@.
Налоговики разъясняют, что реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе одним лицом другому лицу права собственности на товары и результаты выполненных работ, а также оказание одним лицом другому лицу услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Исходя из этого, передача имущества для пополнения чистых активов дочерней организации является реализацией и облагается НДС.
Правда, несмотря на наличие счета-фактуры от учредителя, дочерняя компания не вправе принять к вычету входной НДС по полученному таким образом имуществу. Связано это с тем, что по правилам пункта 19 раздела II Правил ведения книги покупок (утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137) счета-фактуры, полученные в рамках данной операции, в книге покупок не регистрируются. Соответственно, получатель такого имущества права на вычет НДС не имеет.
Обратите внимание: не признается реализацией для целей НДС передача имущества, если она носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Это вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Эта норма не применяется, если передача имущества не носит инвестиционный характер.
К примеру, организация создала программное обеспечение, исключительные права на которое передала дочернему обществу. Программа для ЭВМ передана в качестве вклада в имущество дочернего общества (без изменения уставного капитала) и предназначена для использования в его деятельности.
В письме от 15 марта 2023 г. № СД-4-3/2933@ ФНС России пояснила налоговые последствия по НДС для организации при такой передаче прав.
Если переданное ПО включено в Единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, то его передача дочернему обществу освобождается от НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Если переданное ПО не включено в указанный реестр, то его передача дочернему обществу признается реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и подлежит обложению НДС.
Передача иностранного вклада в имущество русской «дочки»
Вклад иностранной организации в имущество российской дочерней фирмы без изменения ее уставного капитала облагается НДС.
Поскольку Налоговый кодекс не содержит прямой нормы, регулирующей исчисление НДС при внесении вклада в имущество организации, обратимся к статье 147 Налогового кодекса. Там сказано, что местом реализации недвижимого имущества является территория РФ, если имущество находится на территории нашей страны.
В то же время в Налоговом кодексе есть перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ) и освобождаемых от НДС (ст. 149 НК РФ). Передача недвижимости в качестве вклада в имущество организации (без изменения ее уставного капитала) в этих перечнях не упоминаются. Значит, такая передача облагается НДС на общих основаниях.
При получении имущественного вклада от иностранной материнской компании НДС должна заплатить российская организация. Она является налоговым агентом по отношению к инофирме, поэтому должна исчислить и уплатить в российский бюджет этот налог (письмо Минфина России от 26 декабря 2016 № 03-07-08/77947).
Одновременно с обязанностью заплатить НДС российская организация получает право на вычет НДС. С условием, что полученное имущество она будет использовать для операций, облагаемых этим налогом.
Операции, которые не признаются реализацией
Есть операции, которые не признаются реализацией и, следовательно, НДС не облагаются (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ).
Перечень операций, которые не признаются реализацией и НДС не облагаются, приведен в пункте 2 статьи 146 НК РФ. В их числе, к примеру:
1. Операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты.
Обратите внимание: продажа валюты для целей коллекционирования НДС облагается.
2. Передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества правопреемникам при реорганизации фирмы.
АО «Актив» приняло решение о реорганизации. Согласно принятому решению, из состава АО «Актив» выделяется новая фирма, которой передается здание, находящееся на балансе «Актива».
Поскольку такая операция реализацией не признается, «Актив» при передаче здания НДС платить не должен.
Чем подтвердить освобождение от НДС
Для применения освобождения от НДС передачи имущества в рамках реорганизации достаточно данных разделительного баланса и приемо-сдаточных документов, подписанных руководителями реорганизуемых компаний.
Даже если новая компания, образовавшаяся в результате реорганизации, нарушила законодательство и не приняла полученное имущество на учет, это не является основанием для доначисления НДС.
Рассмотрим ситуацию.
Проверяющие выявили факт, что в рамках реорганизации в форме выделения новая организация получила от правопредшественника материалы, но в ее учете эти материалы не были отражены. Это стало поводом для претензий со стороны ИФНС и доначисления НДС. Несмотря на то, что имелись и разделительный баланс, и требования-накладные, подписанными руководителями обеих компаний.
Инспекторы посчитали, что отсутствие данных о полученных материалах в учете выделенной компании означает, что такая передача была осуществлена только на бумаге. А фактически материалы в рамках реорганизации не передавались, а выбыли из собственности правопредшественника по иным основаниям. Следовательно, с их стоимости он должен заплатить НДС.
Судьи с таким подходом не согласились (см. Постановление АС Центрального округа от 22 декабря 2022 г. № Ф10-5133/2022 по делу № А64-3657/2021).
Они отметили, что фирма-правопредшественник законодательство не нарушила:
- передача имущества выделенной организации подтверждена документально;
- на дату выделения соответствующие материалы действительно имелись в ее распоряжении;
- выбытие именно в рамках реорганизации отражено в бухучете: сделаны проводки по дебету вспомогательного счета 000 (Реорганизация) в корреспонденции со счетом 10 (Материалы)).
Нарушения, которые выявила ИФНС, допущены выделившимся юрлицом. Оно является самостоятельным налогоплательщиком, и за его действия правопредшественник не отвечает и отвечать не может.
3. Передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества некоммерческой фирме для осуществления ее основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.
АО «Актив» передало в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе. В уставе школы записано, что она является некоммерческой организацией и проводит занятия с детьми бесплатно.
В данном случае «Актив» при передаче тренажеров НДС платить не должен.
4. Передача имущества, которая носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставные капиталы других фирм, вклады по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности), договорам инвестиционного товарищества, взносы в паевые фонды кооперативов).
АО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор простого товарищества (совместной деятельности). В качестве вклада в совместную деятельность «Актив» передал производственное оборудование.
Поскольку такая операция реализацией не признается, «Актив» на стоимость переданного оборудования НДС начислять не должен.
5. Передача имущества участнику (его правопреемнику), который выходит из АО или ООО либо из договора о совместной деятельности, а также при распределении имущества ликвидируемой фирмы или разделе имущества между участниками договора простого или инвестиционного товарищества.
Напомним, что участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества (если положения устава общества предусматривают такой порядок). Доля участника переходит к ООО со дня внесения записи о выходе участника из общества (а не со дня подачи участником ООО заявления о выходе, как это было прежде) (Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 251-ФЗ). О дате внесения записи в ЕГРЮЛ общество узнает от регистрирующего органа.
В течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности (если в уставе общества не предусмотрен иной порядок) участнику должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале ООО или выдано в натуре имущество, соответствующее ее стоимости. Действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за период, предшествующий дате перехода доли обществу (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ в редакции Закона № 251-ФЗ).
Действительная стоимость доли участника в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).
Обратите внимание: превышение стоимости возвращаемого имущества над стоимостью первоначального вклада НДС облагают.
Уставный капитал ООО «Пассив» составляет 20 000 руб. и разделен на четыре равные доли (по 25% суммы уставного капитала, или 5000 руб., каждая).
Одна из этих долей принадлежит АО «Актив». При учреждении «Пассива» «Актив» внес в его уставный капитал 5000 руб. наличными деньгами.
Через некоторое время «Актив» решил выйти из состава участников «Пассива». На этот момент стоимость чистых активов «Пассива», по данным бухгалтерского учета, составила 1 000 000 руб.
Таким образом, действительная стоимость доли «Актива» на момент его выхода из состава участников ООО составила:
1 000 000 руб. × 25% = 250 000 руб.
Доля «Актива» в уставном капитале была выкуплена обществом и распределена между другими участниками ООО. «Активу» в качестве платы за выкупленную у него долю была передана готовая продукция общества на сумму 250 000 руб. (по фактической себестоимости).
Сумма превышения стоимости имущества, переданного выбывшему участнику, над стоимостью его первоначального вклада составила:
250 000 − 5000 = 245 000 руб.
С этой суммы «Пассив» должен будет заплатить НДС.
Обратите внимание: передача имущества участникам общества в счет уменьшения уставного капитала является реализацией товара. Поэтому такая передача облагается НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 12 апреля 2019 г. № 03-07-11/26069).
6. Передача жилых помещений гражданам в государственных или муниципальных домах при приватизации.
7. Конфискация и наследование имущества, а также принятие в собственность найденных вещей.
8. Безвозмездная передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также инженерных сетей и сооружений органам государственной власти и местного самоуправления либо по их решению специализированным организациям.
9. Приватизация государственного и муниципального имущества.
10. Безвозмездная передача основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
11. Продажа земельных участков или долей в них.
12. Передача имущества (имущественных прав) по концессионному соглашению в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».
13. Выполнение работ (оказание услуг) службами из системы органов государственной власти и органов местного самоуправления в рамках возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности. Обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена:
- законодательством РФ;
- законодательством субъектов РФ;
- актами органов местного самоуправления.
14. Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания за счет бюджетных субсидий.
Исключение составляют услуги, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением.
15. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику.
16. Передача денежных средств или недвижимости на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ.
17. Передача недвижимости в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае. Передачу недвижимости не облагают НДС в том случае, если:
- возврат имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования или Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ;
- имущество передается некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ.
18. Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности:
- государственного имущества, которое не закреплено за госпредприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа;
- муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
19. Выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ.
20. Операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации:
- государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа;
- а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 года № 159-ФЗ.
21. Компенсация убытков подрядчика при отказе заказчика от договора подряда.
Заказчик имеет право в любой момент и без объяснения причин, но до сдачи результата работ, отказаться от исполнения договора подряда (ст. 717 ГК РФ). При этом он должен уплатить подрядчику часть цены договора пропорционально стоимости выполненных работ. Статья 146 НК РФ объектом обложения по НДС признает операции по реализации. Если выполняются работы, то реализацией признается передача одним лицом другому лицу результатов выполненных работ (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Однако при отказе заказчика от договора подряда это условие для признания реализации не выполняется. Подрядчик не передает результаты выполненных работ ни полностью, ни частично. Значит, предусмотренная статьей 717 ГК РФ оплата не имеет отношения к реализации, а носит компенсационный характер. Значит, НДС эти суммы не облагаются (см. Постановление АС Поволжского округа от 12 марта 2021 г. № Ф06-398/2021 по делу № А72-19045/2019).
22. Операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) должников, признанных несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе хозяйственной деятельности после признания должников банкротами (пп.15 п.2 ст. 146 НК РФ).
Внесены в перечень в 2022 и в 2023 годах
Федеральным законом от 14 июля 2022 г. № 323-ФЗ не признаются объектами налогообложения НДС:
- оказание населению услуг по подключению (техприсоединению) к газораспределительным сетям газоиспользующего оборудования, используемого для личных, семейных и домашних нужд (с 1 января 2022 г.);
- передача газа и услуги по его транспортировке на безвозмездной основе потребителям для обеспечения постоянного горения Вечного огня и периодического горения Огня памяти на воинских захоронениях и мемориальных сооружениях (с 1 октября 2022 г.);
- реализация иностранной фирмой в РФ имущества, кроме денег, и имущественных прав физлицу (контролирующему лицу или учредителю, являющемуся таковым по состоянию на 31 декабря 2021 года, если доходы от их получения освобождены от НДФЛ в соответствии с пунктом 60.2 статьи 217 НК РФ) (с 1 октября 2022 г.).
С 1 октября 2023 года не облагается НДС передача некоммерческой организацией, являющейся личным фондом, в том числе и международным, имущества или имущественных прав выгодоприобретателям – физлицам или отдельным категориям лиц из неопределенного круга физлиц (подп. 24 п. 2 ст. 146 НК РФ в редакции Федерального закона от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ).
Реализация имущества банкрота
Отдельно остановимся на реализации имущества фирмы-банкрота.
Закон о банкротстве дает возможность фирме-должнику в конкурсном производстве вести текущую хозяйственную деятельность (ст. 129 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).
Действительно, зачастую должники продолжают свою хозяйственную деятельность: производят и продают товары, выполняют работы, оказывают услуги. Некоторые просто не могут остановить производство в силу специфики своей деятельности (к примеру, организации ЖКХ). Другие работают по решению кредиторов и с согласия суда, чтобы не уменьшать конкурсную массу.
А это уже другая, обычная реализация, нежели реализация имущества конкурсной массы. Что с НДС?
Обратите внимание: с 1 января 2021 года с реализации имущества банкрота, НДС платить не нужно. Освобождение касается не только имущества, отнесенного к конкурсной массе, но и товаров, работ, услуг, которые банкроты реализуют в процессе текущей деятельности. Это введено Федеральным законом от 15 октября 2020 г. № 320-ФЗ.
С 1 января 2021 г. в подпункте 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ уточнено, что объекта обложения НДС не возникает не только при реализации имущества в процессе конкурсного производства, но и при реализации товаров (работ, услуг), выпущенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должника несостоятельным (банкротом).
Если услуги аренды были оказаны в процессе осуществления хозяйственной деятельности должниками, признанными несостоятельными (банкротами) после 1 января 2021 года, то объектом налогообложения НДС они не являются.
Это подтверждает ФНС в письме от 12 октября 2021 г. № СД-4-3/14460@.
Также налоговики отметили, что услуги по аренде имущества, оказываемые с 1 января 2021 года организацией-банкротом, не признаются объектом налогообложения НДС и при оказании их по длящимся договорам, заключенным до 1 января 2021 года, причем независимо от того, что стоимость указанных услуг в таких договорах указана с учетом налога (см. также письмо Минфина от 23 апреля 2021 г. № 03-07-11/31160).
А как организации-банкроту поступить с НДС, исчисленным и уплаченным в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ на основании ранее заключенных договоров, не завершенных по состоянию на 1 января 2021 года, разъяснил Минфин в письме от 9 апреля 2021 г. № 03-07-11/26558.
Все зависит от того, пересмотрели ли стороны цену договора. Варианта 2:
- если в договор внесены изменения, согласно которым стоимость услуг уменьшена на сумму НДС, то сумму налога, исчисленную и уплаченную при получении предоплаты можно принять к вычету после возврата денег покупателю услуг на основании изменений к договору;
- если в договор вносены изменения, согласно которым стоимость услуг без учета НДС соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), к вычету не принимается.
Может быть и третий вариант, когда в договор изменения не внесены и услуги оказываются с учетом НДС. В этом случае сумма налога подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 НК РФ.
Эта норма предусматривает уплату НДС в бюджет в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:
- лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
- налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
Признание должника банкротом осуществляется по решению арбитражного суда. Значит, применять обновленную норму НК РФ можно, если решение арбитражного суда о признании должника банкротом вступило в силу.
Если должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы заключили мировое соглашение, суд выносит определение, в котором указывается на то, что производства по делу о банкротстве прекращено.
Когда это определение вступит в силу, решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства исполнению не подлежит.
С этого момента при реализации имущества (товаров, работ, услуг) банкрота НДС исчисляется в общем порядке. Об этом говорится в письме Минфина от 23 апреля 2021 г. № 03-07-11/31157.
Связаться с нами